對企業(yè)資產(chǎn)劃轉(zhuǎn)財稅處理的思考

王文杰 梁強

【摘要】? 為了鼓勵企業(yè)資產(chǎn)重組，促進產(chǎn)業(yè)轉(zhuǎn)型升級，進一步提高企業(yè)競爭力，財政部、國家稅務(wù)總局先后發(fā)文對股權(quán)或資產(chǎn)劃轉(zhuǎn)涉稅問題進行明確。文章根據(jù)相關(guān)規(guī)定對特殊性稅務(wù)處理的適用條件、適用特殊性稅務(wù)處理的企業(yè)范圍，以及如何進行會計處理等相關(guān)問題進行分析，以期為實務(wù)工作提供參考。

【關(guān)鍵詞】? 資產(chǎn)劃轉(zhuǎn);特殊性稅務(wù)處理;會計處理

【中圖分類號】? F231 ?【文獻標(biāo)識碼】? A? 【文章編號】? 1002-5812（2019）01-0089-03

[1] 一、關(guān)于股權(quán)、資產(chǎn)劃轉(zhuǎn)的特殊性稅務(wù)處理規(guī)定

根據(jù)《財政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于促進企業(yè)重組有關(guān)企業(yè)所得稅處理問題的通知》（財稅[2014]109號）和《國家稅務(wù)總局關(guān)于資產(chǎn)（股權(quán)）劃轉(zhuǎn)企業(yè)所得稅征管問題的公告》（國家稅務(wù)總局公告2015年第40號）規(guī)定，如果一個企業(yè)直接控制另一個企業(yè)，且控股比例達到百分之百的，以及企業(yè)受同一或相同多家企業(yè)直接控制且控股比例達到百分之一百的，在該種情況下發(fā)生企業(yè)之間劃轉(zhuǎn)股權(quán)或資產(chǎn)，應(yīng)當(dāng)按照賬面價值進行確認(rèn)與計量。如果企業(yè)之間是在正常的經(jīng)營活動中因合理的商業(yè)目的（該合理商業(yè)目的主要是指企業(yè)發(fā)生并非人為規(guī)劃的行動交易，并非必須從該安排中減少應(yīng)納稅收入或所得額，并非將獲取稅收利益作為其從事某安排的惟一或主要目的）而發(fā)生的股權(quán)或資產(chǎn)劃轉(zhuǎn)行為，在發(fā)生該劃轉(zhuǎn)行為后的一年內(nèi)按照原有的經(jīng)營活動持續(xù)經(jīng)營，與此同時雙方企業(yè)針對劃轉(zhuǎn)行為進行賬務(wù)處理時均不確認(rèn)損益，那么企業(yè)允許依據(jù)下列條款進行特殊性稅務(wù)處理：（1）劃入方企業(yè)和劃出方企業(yè)二者發(fā)生股權(quán)或資產(chǎn)劃轉(zhuǎn)時，賬務(wù)處理均無需計入所得損益。（2）劃入方企業(yè)從劃出方企業(yè)取得的股權(quán)或資產(chǎn)，確認(rèn)時應(yīng)以該股權(quán)或資產(chǎn)在劃出方賬面凈值進行計量。（3）如果劃出方讓渡的是固定資產(chǎn)，則劃入方對該固定資產(chǎn)的入賬價值應(yīng)按照原賬面價值扣除折舊后的賬面凈值進行確認(rèn)。這樣一方面可以簡化企業(yè)復(fù)雜的賬務(wù)處理，更重要的是可以為企業(yè)帶來節(jié)稅的作用。

需要注意的是，適用特殊性稅務(wù)處理的企業(yè)泛指各種類型企業(yè)，包括國有和非國有企業(yè)集團，但進行資產(chǎn)或股權(quán)劃轉(zhuǎn)的企業(yè)之間必須是直接控制而非間接控制關(guān)系，即具體表現(xiàn)為：母子公司、子母公司或受同一母公司或幾家企業(yè)共同直接控制的兄弟企業(yè)之間。如果是母孫公司之間進行資產(chǎn)或股權(quán)劃轉(zhuǎn)，則需要通過母子、子孫公司之間兩次劃轉(zhuǎn)來進行，而時間則累計需要24個月以上才能完成。另外，劃出方企業(yè)與劃入方企業(yè)在會計處理中均不得確認(rèn)損益，一旦劃轉(zhuǎn)雙方提供給稅務(wù)管理部門的會計資料中有損益的確認(rèn)，則不能按照特殊性稅務(wù)處理規(guī)定進行處理，所以進行賬務(wù)處理時應(yīng)以國家稅務(wù)總局的規(guī)定為標(biāo)準(zhǔn)，而不能以會計準(zhǔn)則為標(biāo)準(zhǔn)，這樣做突破了以往會計處理遵循會計準(zhǔn)則而形成與稅法固定差異導(dǎo)致的納稅調(diào)整事項的慣例;劃轉(zhuǎn)股權(quán)或資產(chǎn)以賬面凈值進行結(jié)轉(zhuǎn)，該賬面凈值從稅法角度視同于相關(guān)股權(quán)或資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)。

二、股權(quán)或資產(chǎn)劃轉(zhuǎn)的會計處理分析

（一）母公司間有償劃轉(zhuǎn)。母公司直接控制子公司，且持股比重達到100%，當(dāng)母公司將持有的股權(quán)或資產(chǎn)按照賬面凈值劃轉(zhuǎn)給子公司，并從子公司獲得100%的股權(quán)支付時，該種情況屬于母子公司間有償劃轉(zhuǎn)，因此，劃出方母公司可以按照追加投資進行處理，即增加長期股權(quán)投資賬面價值;劃入方子公司則按照接受投資進行處理，即增加實收資本及資本公積。按照規(guī)定，劃轉(zhuǎn)雙方均不得確認(rèn)損益，劃出方母公司對獲得的劃入方子公司股權(quán)進行確認(rèn)時，應(yīng)按照劃轉(zhuǎn)出的對價股權(quán)或資產(chǎn)的原計稅基礎(chǔ)進行計量，即以其股權(quán)或資產(chǎn)原賬面價值進行入賬處理。母公司作為劃出方的會計處理為：借記“長期股權(quán)投資——子公司”科目，貸記“固定資產(chǎn)”等科目（該股權(quán)或資產(chǎn)的賬面價值）。子公司作為劃入方的會計處理為：借記“固定資產(chǎn)”等科目，貸記“實收資本”（增加注冊資本金數(shù)額）、“資本公積——資本溢價科目”。

（二）母子公司間無償劃轉(zhuǎn)。母公司直接控制子公司，且持股比重達到100%，當(dāng)母公司將持有的股權(quán)或資產(chǎn)按照賬面凈值劃轉(zhuǎn)給子公司，劃出方母公司并未從劃入方子公司獲得任何股權(quán)或非股權(quán)資產(chǎn)，該種情況屬于母子公司間無償劃轉(zhuǎn)。通常情況下，劃轉(zhuǎn)雙方應(yīng)通過營業(yè)外收支進行會計處理，但受特殊性稅務(wù)處理適應(yīng)條件限制，劃轉(zhuǎn)雙方不得確認(rèn)損益，因此劃出方母公司可以將此劃轉(zhuǎn)按照追加投資進行處理，即增加長期股權(quán)投資，而劃入方子公司按照接受投資處理，由于雙方是無償劃轉(zhuǎn)，因此受《公司法》注冊資本金制度的約束，實務(wù)中更傾向于確認(rèn)為資本公積。母公司作為劃出方的會計處理為：借記“長期股權(quán)投資——子公司”科目，貸記“固定資產(chǎn)”等科目（該股權(quán)或資產(chǎn)的賬面價值）。子公司作為劃入方的會計處理為：借記“固定資產(chǎn)”等科目，貸記“資本公積——資本溢價”科目。

（三）子母公司間無償劃轉(zhuǎn)。母公司直接控制子公司，且持股比重達到100%，當(dāng)子公司將持有的股權(quán)或資產(chǎn)按照賬面凈值劃轉(zhuǎn)給母公司，劃出方子公司并未從劃入方母公司獲得任何股權(quán)或非股權(quán)資產(chǎn)，該種情況屬于子母公司間無償劃轉(zhuǎn)，母公司作為子公司的投資方可理解為收回投資，即減少長期股權(quán)投資賬面價值;此時，子公司作為股權(quán)或資產(chǎn)的劃出方劃出相應(yīng)股權(quán)或資產(chǎn)時應(yīng)按減少投資處理，受《公司法》限制，借記“資本公積”科目。子公司作為劃出方的會計處理為：借記“資本公積——資本溢價”科目，貸記“固定資產(chǎn)”等科目（該股權(quán)或資產(chǎn)賬面價值）。母公司作為劃入方的會計處理為：借記“固定資產(chǎn)”等科目，貸記“長期股權(quán)投資——子公司”科目。

（四）受同一或相同多家母公司直接控制下的兄弟企業(yè)間無償劃轉(zhuǎn)。受同一或相同多家母公司100%直接控制的子公司甲乙之間，甲公司向乙公司劃轉(zhuǎn)時按照被劃轉(zhuǎn)股權(quán)或資產(chǎn)的賬面凈值進行計量，劃出方甲公司并未從劃入方乙公司獲得任何資產(chǎn)，該種情況屬于受同一或相同多家母公司直接控制下的兄弟企業(yè)間無償劃轉(zhuǎn)。劃出方按減少投資處理，劃入方按接受投資處理。母公司的會計處理為：借記“長期股權(quán)投資——乙”科目，貸記“長期股權(quán)投資——甲”科目。子公司甲作為劃出方的會計處理為：借記“資本公積——資本溢價”科目，貸記“固定資產(chǎn)”等科目（該股權(quán)或資產(chǎn)賬面價值）。子公司乙作為劃入方的會計處理為：借記“固定資產(chǎn)”等科目，貸記“資本公積——資本溢價”科目。

例1：天山集團下屬兩家全資子公司綠洲公司和藍洋公司，2015年天山集團根據(jù)集團戰(zhàn)略發(fā)展意圖，準(zhǔn)備重新配置集團各項資產(chǎn)，具體表現(xiàn)為將綠洲公司持有的青綿公司60%的股權(quán)劃轉(zhuǎn)給藍洋公司，該項資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)和賬目價值均為500萬元。天山集團增加對藍洋公司的長期股權(quán)投資500萬元，而減少了對綠洲公司的長期股權(quán)投資500萬元。

該案例屬于受同一或相同多家母公司直接控制下的兄弟企業(yè)間無償劃轉(zhuǎn)。在母公司天山集團直接控制下，子公司綠洲公司將對其他公司青綿公司的60%股權(quán)無償劃轉(zhuǎn)給子公司藍洋公司，作為對價，母公司對兩家子公司的股權(quán)投資額一增一減。

母公司天山集團的會計處理為：

借：長期股權(quán)投資——藍洋公司???????????? 5 000 000

貸：長期股權(quán)投資——綠洲公司5?000 000

子公司綠洲公司作為股權(quán)劃出方的會計處理為：

借：資本公積?????????????????????????????????????????????? 5?000 000

貸：長期股權(quán)投資——青綿公司5?000 000

子公司藍洋公司作為股權(quán)劃入方的會計處理為：

借：長期股權(quán)投資——青綿公司???????????? 5?000 000

貸：資本公積5?000 000

三、“雙向管理備案和后續(xù)報告”的稅管模式分析

根據(jù)國家稅務(wù)總局公告2015年第40號規(guī)定，資產(chǎn)或股權(quán)劃轉(zhuǎn)雙方中的任何一方如果在劃轉(zhuǎn)后連續(xù)一年內(nèi)公司性質(zhì)、經(jīng)營活動、治理結(jié)構(gòu)等方面發(fā)生實質(zhì)性變動，因此使該劃轉(zhuǎn)不能按照特殊性稅務(wù)處理的，則變動一方應(yīng)及時書面通知另一方，劃轉(zhuǎn)雙方于一個月內(nèi)就其變動內(nèi)容向主管稅務(wù)機關(guān)說明。同時，應(yīng)于兩個月內(nèi)，依據(jù)下列規(guī)定進行調(diào)整處理：

第一種屬于母子公司間有償劃轉(zhuǎn)情形的，母公司應(yīng)對股權(quán)或資產(chǎn)的劃轉(zhuǎn)視同銷售行為，以劃出股權(quán)或資產(chǎn)的公允價值確認(rèn)處置損益（如劃出資產(chǎn)為固定資產(chǎn)或無形資產(chǎn)確認(rèn)為營業(yè)外收支，劃出資產(chǎn)為長期股權(quán)投資確認(rèn)為投資收益，劃出資產(chǎn)為庫存商品確認(rèn)為主營業(yè)務(wù)收入等），同時對劃入資產(chǎn)按照公允價值確認(rèn)為增加長期股權(quán)投資;子公司對劃入的股權(quán)或資產(chǎn)按照其公允價值進行確認(rèn)，即以其作為計稅基礎(chǔ)。

第二種屬于母子公司間無償劃轉(zhuǎn)情形的，母公司應(yīng)對股權(quán)或資產(chǎn)的劃轉(zhuǎn)視同銷售行為，以劃出股權(quán)或資產(chǎn)的公允價值確認(rèn)處置損益，子公司對劃入的股權(quán)或資產(chǎn)按照其公允價值進行確認(rèn)，即以其作為計稅基礎(chǔ)。

第三種屬于子母公司間無償劃轉(zhuǎn)情形的，子公司應(yīng)對股權(quán)或資產(chǎn)的劃轉(zhuǎn)視同銷售行為，以劃出股權(quán)或資產(chǎn)的公允價值確認(rèn)處置損益，母公司則按撤回或減少投資進行處理。

第四種屬于受同一或相同多家母公司100%直接控制的兄弟企業(yè)間無償劃轉(zhuǎn)情形的，劃出方應(yīng)對劃轉(zhuǎn)股權(quán)或資產(chǎn)視同銷售進行處理，按照其公允價值確認(rèn)處置損益;母公司針對交易可以分析不同情況進行處理，對劃出方有兩種處理：按照減少投資貸記“長期股權(quán)投資”，或者按照分回股息貸記“應(yīng)收利息”;對劃出方的處理一般以劃轉(zhuǎn)股權(quán)或資產(chǎn)在交易日的公允價值確認(rèn)減少長期股權(quán)投資或其他資產(chǎn)的計量金額;作為劃入方可以理解為，接受母公司投資，借記“長期股權(quán)投資”或其他具體資產(chǎn)，并以公允價值進行確認(rèn)，即以其作為計稅基礎(chǔ)。

例2：天河公司持有山地公司股權(quán)比重為100%，2015年5月，天河公司將兩項閑置資產(chǎn)劃轉(zhuǎn)到山地公司，具體有：公允價值為100萬元，賬面價值和計稅基礎(chǔ)均為70萬元的固定資產(chǎn);天河公司持有的水利公司75%的股份，其賬面價值、計稅基礎(chǔ)均為60萬元，公允價值為100萬元。假設(shè)山地公司增加注冊資本100萬元。

天河公司的會計處理為：

借：長期股權(quán)投資——山地公司???????????? 1 300 000

貸：固定資產(chǎn)清理700 000

長期股權(quán)投資——水利公司600 000

山地公司的會計處理為：

借：固定資產(chǎn)?????????????????????????????????????????????? 700 000

長期股權(quán)投資——水利公司??????? 600 000

貸：實收資本1 000 000

資本公積300 000

假如，山地公司在完成劃轉(zhuǎn)交易后的第4個月（2015年9月）增資擴股，引進了戰(zhàn)略投資者Y公司，增資擴股結(jié)束后，天河公司占山地公司80%的股份，Y公司占山地公司20%的股份，天河公司和山地公司應(yīng)當(dāng)如何進行稅務(wù)處理呢？

解析：天河公司與山地公司作為母子公司，二者之間的的資產(chǎn)和股權(quán)劃轉(zhuǎn)交易因不再滿足財稅（[2014]109號）和國家稅務(wù)總局公告2015年第40號規(guī)定的特殊性稅務(wù)處理條件，因此需要進行調(diào)整處理。按照國家稅務(wù)總局公告2015年第40號公告第八條的規(guī)定，特殊性稅務(wù)處理條件發(fā)生變化后，應(yīng)進行以下處理：

（1）天河公司將持有的水利公司75%股權(quán)和固定資產(chǎn)劃轉(zhuǎn)給山地公司，該劃轉(zhuǎn)行為視為銷售兩項資產(chǎn)，按照兩項資產(chǎn)的公允價值減去其賬面價值確認(rèn)銷售收益2 000 000-1 300 000=700 000（元），對此處置收益應(yīng)該進行繳納所得稅處理。

（2）山地公司應(yīng)當(dāng)進行相關(guān)稅務(wù)處理。

首先，將取得水利公司股權(quán)的計稅基礎(chǔ)（賬面價值）由60萬元調(diào)整為100萬元，會計處理為：

借：長期股權(quán)投資——水利公司??????????????? 400 000

貸：資本公積400 000

然后，將取得的固定資產(chǎn)計稅基礎(chǔ)（賬面價值）調(diào)整為100萬元，會計處理為：

借：固定資產(chǎn)????????????????????????????????????????????????? 300 000

貸：資本公積300 000

同時，對之前確認(rèn)的折舊費用應(yīng)進行納稅調(diào)整，以例2為例（假定該固定資產(chǎn)劃轉(zhuǎn)后為管理用，使用年限10年，按照直線法計提折舊），對折舊費用進行調(diào)整的會計處理為：

借：管理費用????????????????????????????????????????????????? ? 10 000

貸：累計折舊10 000

【參考文獻】

[ 1 ] 財政部、國家稅務(wù)總局.關(guān)于促進企業(yè)重組有關(guān)企業(yè)所得稅處理問題的通知[S].財稅[2014]109號.

[ 2 ] 國家稅務(wù)總局.關(guān)于資產(chǎn)（股權(quán)）劃轉(zhuǎn)企業(yè)所得稅征管問題的公告[S].國家稅務(wù)總局公告2015年第40號.