“大數據”時代傳統生產制造型企業管理會計的應用探討

●汪文沛

一、引言

在我國經濟朝高質量發展轉向的歷史性階段，各項經濟領域的改革逐步進入深水區，得益于管理會計在助推企業建立和完善現代企業制度、財務與業務活動雙向融合、管理實現全方位滲透等方面具備綜合優勢，且又具有凝聚核心競爭力和提升價值創造力的比較優勢，管理會計的重要性日益凸顯。財政部在發布的《會計改革與發展“十三五”規劃綱要》中已將管理會計作為會計工作轉型升級的中心工作，并將在今后較長的時期內保持這一導向和趨勢。

經濟新常態下，政策制度、流程標準等都處于動態更新的模式，在企業持續推行精益管理的進程中，業務顆粒度不斷細化，內外部數據信息源體量呈幾何數字增長，如何在這樣的“大數據”（big data）時代，切實滿足企業的精細化、數字化管理需求，從而為企業基業長青保駕護航，是所有企業共同面臨的重大課題。特別是對于傳統生產制造型企業來說，由于其在宏觀經濟環境下的適應性、敏銳度等方面均相對遲緩，訴求更為迫切。本文將探討傳統生產制造企業在“大數據”時代深化管理會計實踐應用面臨的問題，并提出相應的建議。

二、傳統生產制造型企業的特點

（一）銷售環節是“開源龍頭”

合理的經濟效益和可靠的資金流入是企業持續健康運行的必要保障，銷售環節作為企業的源頭活水，其表現的優劣在很大程度上起到了決定性作用。對于傳統生產制造型企業，銷售環節包含的遠不止是單一的買賣問題，它與管理會計中的戰略管理、預算管理，營運管理、風險管理、績效管理等緊密關聯。第一，在戰略管理方面，可以充分利用戰略地圖、SWOT分析、波士頓矩陣等工具和方法，明確企業遠景目標、中長期目標、年度目標與營業收入增長之間的關系，為銷售業務的拓展指明方向和階段性任務；第二，在預算管理方面，可以充分利用滾動預算、零基預算、彈性預算等工具和方法，確保銷售業務所需的各項財務和非財務資源實現科學合理的精準調度和配置；第三，在營運管理和風險管理方面，可以充分利用RG-PDCA，敏感性分析、風險矩陣、風險清單等工具和方法，實現對產品銷售的前、中、后端的動態監控，同時基于風險的有效識別、評估、預警，采取針對性的應對策略，保證產品銷售過程在程序合規的前提下兼顧機動靈活性，使相關風險處于可控狀態；第四，在績效管理方面，可以充分利用關鍵績效指標法 （Key Performance Indicator， 簡稱 KPI）、 平衡記分卡（The Balanced Score Card，簡稱 BSC）等工具和方法，對銷售人員或團隊階段性的業績成果進行系統性的評估，并采用區分長短期、正負向、個體與團隊等多元化的激勵形式，充分發揮激勵和鞭策的綜合作用。

通過管理會計的介入和應用，能夠有效解決初級階段的銷售行為過多關注產品的當期銷售量和同比及環比增減情況等較為單一緯度的不足，以及在區域消費傾向和趨勢、競爭對手市場策略研究、自身產品差異化投放等方面延伸不足，還有相關數據資料較為分散的弊端，對形成由市場培育導向、產品投放定位、營銷資源調配、階段目標制定、應急預案托底等“多位一體”構成的，有利于整體協同的綜合營銷分析體系有積極正面的引導、促進和提升作用。

（二）生產環節是“節流中心”

在傳統生產制造型企業，盡管早已實現生產過程的流水線、機械化，但整體現代化程度不高，工藝換代周期較長且相對滯后，與高新技術等新興企業相比，整體毛利水平維持在較低水平，降本增效的潛在空間有限且未能充分釋放。由于產品生產要素的投入在企業資源投入中所占比重較高，生產環節的成本耗用水平能夠顯著反映企業的精益程度和盈利空間。換言之，對于傳統生產制造型企業，生產環節的核心就是聚焦“成本”，即成本管理，除此之外，它還與管理會計中的戰略管理、預算管理、績效管理等密不可分。其一，在成本管理方面，企業可以結合自身的成本管理目標和實際情況，在保證產品的功能和質量的前提下，選擇目標成本法、標準成本法、變動成本法或作業成本法等工具和方法，以準確真實反映所有在產在銷產品的生產成本情況，并通過分析可控成本與非可控成本、增值作業與非增值作業、標準成本與實際成本等之間的因果關系，排查并確定成本降低潛在空間的領域和范圍，為成本管控策略的制定提供支持和幫助，便于實施相應的成本降低工作方案，通常此類方案還會廣泛涉及量本利分析、邊際分析、標桿管理、生產流程優化等營運管理的內容；其二，在戰略管理方面，借助價值鏈管理等工具和方法，并基于成本管理的分析評估情況，對于各維度戰略目標因果關系的確立有積極意義，能夠為企業成本領先戰略，差異化戰略、或集中化戰略等基本競爭戰略的選擇，提供有力的決策依據；其三，在預算管理方面，借助彈性預算等工具和方法，結合生產計劃的變化，對于涉及生產要素的物料供應和存貨控制，生產設備的產能配備和維修保養等經營預算、投資預算，可以提供全面系統的資源保障；其四，在績效管理方面，借助KIP考核等工具和方法，在成本管理數據分析的基礎上，綜合設備狀況和生產任務等客觀實際，制定具體到班組、機臺乃至個人的考核指標，通過提高業績考核的精度、加大績效管理的力度，有效規避“平均主義”等不利影響，營造干事創業的良好氛圍，真正落實“能者多勞，且多勞多得”。

通過管理會計的介入和應用，對一般意義上生產環節的狹義“成本”概念進行了延展和重新定義，能夠有效避免舍本逐末等行為的發生，有助于廣義的“大成本”觀念逐步的形成和持續的鞏固，幫助企業全體員工學會并習慣站在整體和全局的角度思考問題，通過生產與采購、物流等上下游環節聯動的緊密度、協同度的漸進式提升，可以為今后企業進一步打造完備的價值管理鏈條奠定堅實的基礎。

（三）研發環節是“核心動能”

產品的性能、功用等初始基因取決于研發，換言之，研發水平的高低決定了產品的品質、定位以及企業的可擴展性，科學技術作為第一生產力，它凝聚了研發團隊的智慧，能夠為企業未來發展提供持續的核心動能。我國現階段的供給側結構性改革，其目的和關鍵是以研發為統領，實現市場終端產品除了能夠滿足消費者現實需求之外，還可以挖掘其潛在需求。這就要求研發不僅要著眼于當下，更要預見未來，具有前瞻性和引領性。對于傳統生產制造型企業，研發環節與管理會計中的戰略管理、預算管理，營運管理、績效管理等存在緊密的聯系。第一，在戰略管理方面，借助波特五力模型、價值鏈管理等工具和方法，綜合研發現狀和規劃，可以預判產業未來的發展方向，對明確企業核心競爭力所在以及最終的企業戰略定位，起到關鍵性作用；第二，在預算管理方面，借助滾動預算等工具和方法，兼顧研發周期較長的特點，提前謀劃研發、試制等企業資源的儲備，保障科研經費的足額投入；第三，在營運管理方面，借助量本利等工具和方法，結合產品的市場跟蹤情況，有助于及時準確對相關產品的性能參數、功能效果、外形包裝等設計進行局部調整或提質改造；第四，在績效管理方面，借助KIP考核等工具和方法，綜合評估研發成果轉化的客戶滿意度、競品橫向對比等客觀情況，可以細化對研發團隊及其課題的績效考核，引導研發的正向有效投入。

通過管理會計的介入和應用，能在一定程度上緩解傳統制造型企業整體研發投入不足的現狀，逐步改善產品日趨同質化的趨勢，以研發為統領，使得品牌溢價、技術附加值轉化為顯著可預期的經濟效益，不斷拉大與市場模仿者和跟隨者的差距，為企業在充分競爭市場的紅海之外，開辟新的藍海創造有利的現實條件。

三、在傳統生產制造型企業深化應用管理會計的難點

（一）會計工作轉型進程相對緩慢

會計工作主要承擔“基礎保障”和“決策支持”兩個方面的角色。長期以來，“基礎保障”的角色深入人心，尤其在傳統生產制造型企業，很多人對財務的認知還只是停留在“報銷階段”，對其他的會計職能了解不足。近年來，在財政部的大力倡導下，加上我國市場經濟發展的客觀需要，會計工作向“決策支持”的角色轉型有了較好的環境和基礎，但轉型進程仍相對緩慢，除了人才團隊、信息平臺等下文將展開的原因外，根本性原因在于業務財務一體化始終存在缺陷，會計工作的專業門檻在很大程度上導致業務與財務在雙向理解和支持上存在一定的溝通障礙，嚴重的甚至存在壁壘分明的情況。這與企業發展的不平衡、不充分有很大關系，難點和關鍵在于如何褪去這層隱形的專業上的隔膜，從而實現業務與財務的無障礙交流以及全方位信任。

（二）信息集成平臺建設相對遲滯

“大數據”時代，企業面臨的數據處理工作在規模和難度上是龐大和繁雜的，對于傳統生產制造型企業，數據來源主要分為三類：一是企業內部非實物流轉的生產經營數據，包括業務計劃推進，庶務開支執行，收入資金回籠等；二是企業內部實物流轉的物流感知數據，以“物資采購-倉儲保管-生產領料-生產消耗-產品下線-產品出庫-銷售配貨”的流程為主線，實時掌握實物批次流轉及投入產出狀態；三是企業外部的雙向交互數據，包括生產要素價格波動、終端銷售市場動態等。

如何讓這些“數據”既能看的到、看得清，并從管理會計的角度切入來發揮作用創造價值，其前提在于要實現對數據的“全面覆蓋、實時抓取、快速整合、有效分析”，這必然要依托綜合性的信息集成平臺，從而有助于管理者進行全局推演，而不是局部評估，減少決策失當的可能性。然而，總體來看，信息化建設在生產制造型企業仍處于相對滯后的階段，這是影響管理會計深化應用的基礎性難題。主要有兩方面的原因：一是市場提供的信息化產品本身存在不足，信息技術和管理思想的融合程度較低，未能引導企業通過流程再造等舉措實現管理水平的提升；二是企業信息化規劃存在不足，不同環節的信息系統各自為政，形成多個“信息孤島”，分散的信息弱化了企業整體的有效集成。

（三）復合型人才團隊相對缺失

任何管理問題歸根結底都是人的問題，管理會計推進遲滯也不例外，從頂層設計、理論引導，到運轉實施、調整修正，管理會計推進過程中的每個環節都離不開人的參與和推動，但關鍵人群的相對缺失對管理會計的深化應用產生了切實的不利影響。現階段，各行業尤其在傳統生產制造型企業中，管理會計參與和推動的主體仍是從事會計工作的人員，企業其他人員的參與程度較少，而且既懂財務也懂業務的復合型人才又較為稀缺，這種局面就導致管理會計深化應用的輻射范圍和力度極其有限。主要有兩方面的原因：一是會計人員新陳代謝較慢，加上跨領域輪崗鍛煉的機會較少，對業務的真實狀況認知不全面、不徹底，存在閉門造車的潛在風險；二是非會計人員參與主動性不足，對管理會計的認知較為片面，認為與業務工作緊密度較低，屬于會計人員強加的額外工作，存在本位主義的潛在風險。

（四）管理思想本土化相對不足

管理思想是管理行為的源頭，它確立了企業內部管理行為規則的主旨方向。近現代以來，泰勒的科學管理、法約爾的經營管理、彼得德魯克的目標管理、梅奧的人本管理、彼得圣吉的學習型組織、哈默的流程再造等管理思想紛至沓來，這些理論的形成是特定時期、空間、條件下實踐經驗的高度提煉，既有普適性也有局限性。傳統生產制造型企業對于管理思想的選擇和應用，多數情況下奉行的是拿來主義，未能因地制宜地調整修正，實現管理思想本土化。主要有兩方面的原因：一是當前主流的管理思想大都是“舶來品”，大家對這些管理思想的理解和認知還不夠全面系統、細致透徹，與自身實際狀況結合不足；二是管理思想的生根發芽，需要標準化、流程化、信息化等配套措施來固化，目前這些配套措施還相對單薄，未能形成有效的“組合拳”。

四、傳統生產制造型企業推行管理會計的有效路徑

（一）頂層設計引領

管理會計是會計與管理學科的跨界深度融合，要切實發揮其價值創造的作用，頂層設計引領是第一要務，即通過科學完整的構架設計來定義管理會計的外延和內涵，確立相對統一的認知基礎和框架，這關乎管理會計的未來發展走向。頂層設計需要解決兩個核心問題，一是理論體系的統籌建設，鑒于管理會計的復雜性和靈活性，理論基礎要兼顧普遍規律和特殊屬性，從“能用、好用、易用”著手，整合國家會計學院、重點高校等各方社會資源，實現因地制宜，分類指導；二是推動力量的梯次配備，未能充分實踐的理論都將束之高閣，財政部在《關于全面推進管理會計體系建設的指導意見》（財會〔2014〕27號）中明確指出財政部在管理會計改革中的指導和推動作用，這為良好的“生態”環境的打造奠定了堅實的基礎，為爭取更多力量的幫助，財政部可與國資委、證監會、工信部等國家部委和主管機關聯合倡導，在國有企業、上市公司的考核評價、信息披露、規范管理等方面出臺相應的管理會計硬性指標和要求，通過造勢和借勢形成“外部壓力”自上而下的持續關注，進而激活和促進企業推行管理會計的“內在動力”，實現管理會計在實務領域的廣泛、深入應用。

（二）管理工具升級

頂層設計決定管理會計推進的方向，管理工具則決定管理會計推進的路徑，為適應管理會計深化應用的切實需要，管理工具的升級是基礎性保障，關鍵是聚焦兩個方面，通過“雙管齊下”來互促互進。

一是以信息建設為強力支撐，基于大數據的智能決策和平臺化體驗需求，企業信息化建設進入了新一輪轉型期，跨越會計電算化的初級階段、ERP集團管控的中級階段，過渡到智能化、數字化的高級階段，其總體目標是打通內外部信息數據的集成、整合與分析，并服務于成本管理、報價決策、預算管理，推動財務管理轉型升級，支撐業務發展決策。

在傳統生產制造型企業，信息化建設工作是以生產過程為核心展開的，即通過將科學合理的工作流程在信息化系統中固化下來，這樣既可以潛移默化地提高員工的規范意識、紀律意識、協作意識，也切實保障了質量管理、成本管理和技術創新，可以說全面信息化是企業二次重塑的最佳契機。目前較為主流的有MES系統，即制造企業生產過程執行系統(Manufacturing-Execution-System)，MES 系統作為業務中樞，將生產指揮、批次管理、供應鏈管理等業務系統進行整合，圍繞柔性化生產，對每道工藝進行細化，以工單、工序的形式發出有效的作業指令信息，把信息化控制作為實現智能工廠的根本保證，實現對“工藝流程-生產工序-機臺作業”全方位動態變動數據的穩態抓取和實時分析。其中：生產指揮系統可以保障生產計劃分解到具體的生產時間和機臺；批次管理系統可以保障產成品追溯到具體機臺、具體時段、生產人員、自動抽檢信息、原輔料采購批次等等；供應鏈管理系統可以保障物資采購、儲運實物流轉、生產領用、銷售發貨等業務信息的有效銜接。在保證基礎業務數據準確性和完整度之上，再通過SAP財務模塊或用友NC系統等主流財務系統抓取業務系統的生產耗用、實物流轉等海量業務信息，繼而保證成本核算、資產管理、財務分析等工作的可靠性和有效性。

二是以應用指引為具體指導，它解決的是方法論的問題，即通過深度解讀各種工具方法應用的環境、具體操作及各自的優缺點、預期效果等，讓企業結合自身情況選擇最合適的應用方法。自2016年6月財政部印發《管理會計基本指引》以來，已陸續發布多項管理會計應用指引，內容涵蓋戰略地圖、風險清單、績效管理、營運管理等各個方面，為企業提供了廣泛、先進、可靠的選擇和參考。

以2018年12月27日最新發布的《管理會計應用指引第204號——作業預算》為例，它對于傳統生產制造企業的成本管理有著積極的指導作用，歸納起來，關鍵是三個步驟：第一步是按照作業成本法的基本思路，以“作業消耗資源、產出消耗作業”的原則，從微觀角度將產品的生產制造過程予以細化，繼而通過識別作業類型，分解作業動作，來確立作業中心；第二步是解決兩種關系，即“資源動因與成本動因”的關系和“作業動因與成本動因”的關系，前者是將資源消耗與作業量之間的因果關系予以量化體現，并按照科學合理的路徑分配至各作業中心進行歸集，后者是將作業耗用與最終產出之間的因果關系予以量化體現，作為向成本對象分配相應成本的重要依據；第三步平衡資源費用需求量與供給量，成立由企業預算管理部門、生產調度部門、經濟運行部門、技術標準部門等多方構成的預算評審小組，從業績要求、作業效率要求、資源效益要求等多維度進行全方位評審，為最終作業預算的確定提供決策支持。

（三）觀念轉變加速

業務財務一體化不能只是會計人員的一廂情愿，它需要業務人員的無縫對接、深度參與和主動支持。有一組對比強烈的數據：財政部在十三五規劃中指出，力爭到2020年培養3萬名精于理財、善于管理和決策的管理會計人才，對照力爭到2020年具備初級、中級、高級資格人員分別為500萬、200萬、18萬的數字，管理會計人才隊伍還處于萌芽階段，可以用極其稀缺來形容。作為業務與財務深入融合的內部橋梁，管理會計人才是緊缺專門人才，這一群體的培養成長和壯大，迫切需要管理層、業務、會計等企業內部人員觀念的深刻且加速轉變，關鍵在于兩點：一是要首先打破輪崗壁壘，在企業中逐步建立常態化的跨界輪崗機制，即按一定比例實行有計劃的跨界交流，實現“業務人員請的進來、財務人員走的出去”，通過業務與財務人員的交叉滲透，促進業務人員對會計工作的理解和認知，有利于其成本、規范等意識的培養，加快會計人員的知識更新，有利于其大局、協同等意識的強化，實現業務、財務人員真正的換位思考，共同保證管理會計人員廣闊的成長空間和暢通的成長渠道；二是要摒棄“會計人員越老越吃香”的陳舊思想，如今市場經濟發展迅猛，管理思想和會計理念都在與時俱進，智能化、數字化的趨勢已經在逐步減少各類單一、重復工作的人員參與度，并且在加速推進的過程中可以預見未來會計人員將面臨的嚴峻考驗，技能不足的初級會計人員將逐步退出歷史舞臺，有鑒于此，會計人員絕對不能因循守舊、固步自封，尤其要保持終身學習的態度，自我加壓和自我提升，以有效應對未來的變革和時代的需要。

（四）咨詢服務支持

推行管理會計的重大意義在于，它可以降低受財務專業性約束的隱形門檻，轉變為便于企業業務與財務內部溝通的通行語言，上文已述及，管理會計人才這一內部橋梁在短期內是緊缺的，而人才的培養和補充需要較長的時間周期，在此背景下，就需要采取“他山之石可以攻玉”的策略，用好管理會計咨詢服務市場上的外腦智庫。管理會計咨詢公司、會計軟件公司、會計師事務所等專業服務機構作為實務領域的重要踐行者，積累了較為豐富的跨領域實戰經驗，鍛煉了相對全面的復合型人才隊伍，有能力為企業管理會計的深化應用提供經濟科學的個性化解決方案，以外部橋梁的角色，在短期內階段性補足企業的內部短板，減少企業走彎路的概率和風險，同時，企業也為這些咨詢服務機構提供了充分的實戰機會和廣闊的實踐平臺，兩者相互促進，共同加快推進管理會計的進程。

五、結束語

會計工作的使命在于維護經濟秩序，其兩大重要分支中，財務會計側重于按規范對業務活動進行會計確認、計量、記錄和報告，以相對標準化的模式服務于企業外部對象需要；管理會計側重于從財務視角出發，按內部管理需求對企業內外部數據資料進行加工整理分析，以相對個性化的模式服務于企業內部決策需要。

從這個意義上講，管理會計更貼合企業個體差異，有利于有針對性、可擴展地精準施策。實踐證明，管理會計要充分發揮其作用，離不開全方位的有力支持，只有依照理論、指引、人才、信息化加咨詢服務的“4+1”有機體系深入推進，依托管理思想本土化、管理工具現代化、復合型人才隊伍、智能高效信息化平臺、高水平外腦智囊等多股動力整合，才能共同推動管理會計，乃至整個會計工作的轉型升級，使得管理會計充分貫穿規劃、決策、控制、評價等各個管理環節，全面輻射戰略、預算、成本、營運、投融資、績效、風險等管理領域，以精細化、數字化、智能化管理服務于各項決策，實現“服務戰略、融合業務、支持決策、管控風險”四大目標，進而釋放企業價值創造的能力。