后BEPS時代我國稅收協定政策研究

董敬怡（研究員）

一、引言

近年來，國際稅務界的注意力一直集中在經合組織關于反對“稅基侵蝕和利潤轉移”（BEPS）的項目上，其中就包括一項旨在限制濫用雙邊稅收協定產生不可接受的減稅措施的可能性的提案。稅收協定濫用是造成“稅基侵蝕和利潤轉移”的主要原因之一[1]，“BEPS 行動計劃六”（防止稅收協定優惠的不當授予）針對這一嚴重損害國家稅收利益的問題，提出了相應的建議，并且出臺了《BEPS 多邊公約》，從法律層面來規制稅收協定的濫用，以期真正能夠保護稅收利益不受侵害。《BEPS多邊公約》對于吸引外國直接投資有重要意義，亞洲各國正在非常嫻熟地使用這些協定，其中不乏協定濫用現象的存在。本文探討了亞洲若干國家目前采用的條約及其實踐情況，以便了解各國對于經合組織建議的接受程度，并討論這些條約實踐可能需要如何改變。

二、經合組織反對“稅基侵蝕與利潤轉移”的措施建議

（一）經合組織反對“稅基侵蝕與利潤轉移”的提案概述

經合組織反對“稅基侵蝕和利潤轉移”的提案，于2013年7月發布，包括反對濫用稅收協定。“BEPS行動計劃六”要求經合組織制定關于國內規則設計的示范條約規定，以防止在不適當的情況下給予條約利益，還將努力澄清稅收協定不會產生雙重不征稅。因此，它側重于兩項具體行動：為經合組織示范條約和國內稅收規則提出修改建議，并澄清稅收協定并非旨在產生雙重不征稅。這兩項行動的目標都集中于防止第三國居民不恰當地享受稅收利益。

經合組織于2014年3月發布的公共討論草案詳細闡述了2013年7月的行動計劃，并征求對提案的意見；2014年3月的文件提出了一系列濫用條約的一般方法和針對特定問題的若干具體措施；2014年4月發布了對討論草案（超過500頁）提交的意見，并于2014年9月發布了BEPS 行動計劃的階段性成果，包括三份行動計劃正式報告和四份國際稅收規則草案[2]，其中一些建議至今仍處于試探性階段。“BEPS 行動計劃六”增加了對正在修改的定義和操作的詳細評論，然而，它還提出了一種不那么規范的方法，即各國應該在如何實施保護其條約的措施方面有一定的靈活性，只要它們達到一套“最低標準”。“最低標準”這一概念的提出，使各國能夠將2014年3月討論草案中提出的多項提案中的部分或全部與該國現有措施相結合。

（二）經合組織解決稅收協定濫用問題的措施

任何關于“不恰當”獲取稅收利益的討論中最困難的部分在于確定哪些是適當的，哪些是不恰當的。聯合國模式第1 條的評注（《聯合國稅收協定范本》中第1 條關于“人的范圍”的規定的相關注釋）包含對各種形式的稅收協定濫用的長篇描述，以及各國可能采用的一些應對機制。要確定哪些聲稱有權享受條約利益的非居民應該被剝奪這些利益，并不是件容易的事。許多不同的定義和不同的術語用于表示稅收利益的不恰當享受，最常見的表述是“濫用稅收協定”。

不恰當地獲得條約利益的問題并沒有讓國際社會感到意外。聯合國和經合組織對其示范條約的運作有非常詳細的評論，每個評注都已經概述了可以用來打擊稅收協定濫用的一些戰略和方法。經合組織模式評注（《OECD 稅收協定范本》中的評論注釋部分，在聯合國模式評注中得到認可）審查了濫用稅收協定作為國際法學說概念的合理性，這個概念已經成為稅收協定作為國際文書的運作和解釋的基礎。每個模型中關于個別條款的評注也包含許多段落，這些段落提請注意對文本的可能解釋，這些解釋可以支持稅務官員試圖否認稅收利益的論點。

“BEPS 行動計劃六”鼓勵采用一些新的方法解決問題，并將其納入經合組織模式評注，提出了三種不同的策略：其一，基于可觀察到的結構特征狀態、有效所有權或在另一國發生的實際經濟活動的一般利益限制條款；其二，基于目的或意圖的利益的一般限制；其三，改變經合組織模式的序言，重申該條約的目的不是向第三國居民提供稅收減免。

“BEPS 行動計劃六”提出的“最低標準”規定了將這些單個要素與一個國家現有的反濫用措施相結合的備選方案矩陣。

1.基于地位、所有權或營業活動條款的一般限制。經合組織BEPS 項目可能采取的措施之一是在經合組織示范條約案文中列入一般性的“利益限制”（LOB）條款。經合組織模式評注18和聯合國模式評注中已經討論過LOB 條款。“BEPS 行動計劃六”提出的條款在某些重要方面與經合組織模式和聯合國模式中的提法有所不同，反映了其對于如何設計LOB條款的思考。其他一些國家通常采用LOB條款（該條款類似于美國模式的第22 條，即將利益限制條款作為反擇協避稅的規定，目的是防止形式上是締約國一方居民的人從稅收協定中漁利），并使這兩個模式的部分內容被更廣泛地采用。可以看出，一般的LOB 條款在亞洲國家并不常見。目前，通常足以吸引納稅人的是另一締約國“居民”的稅收利益，而根據LOB條款，納稅人必須接受額外的測試。

LOB條款是一項特殊反濫用規則，即使納稅人符合有關稅收協定的居民身份，但并非“合格的人”時，它將拒絕授予納稅人稅收協定的利益。下面的討論基于對經合組織提議的條款的分解，解釋它所適用的實體和情況的種類。

（1）地位。地位測試側重于考察外國居民的狀況。因此，作為其中一個締約國居民的個人將永遠是“合格人員”。同樣，另一個締約國政府和一些政府所有的機構也將是“合格人員”。各種類型的慈善、慈善和文化機構如果其設立和運作是“專為宗教、慈善、科學、藝術、文化或教育目的”，通常是“合格人士”。此外，“合格人員”的范圍還擴大到私人養老基金（含管理養老基金投資的實體），這些基金主要是為任何一個締約國的居民提供養老金和類似福利。

對于僅僅由于地位原因而不被納入“合格人員”范疇的人工實體，包括私營公司、上市公司及其子公司、集體投資工具以及其他信托和基金。對于這些類型的實體，通常使用多種不同的考量標準，有時是實體所有者的居住地、管理地點、交易股份的地點等，例如上市公司適用的就是這類考量標準。具體操作可以是，為公開交易的公司創建一條規則，比如在任一州（或主管當局同意的第三國）的公認股票交易所定期交易主要股票類別的公司。這些公司可以通過兩種方式之一成為“合格人員”。一種方式是證明上市公司的主要股份在其居住國的認可證券交易所進行交易，即其股票在本地交易。該測試著眼于證券交易所的位置，而不是最終股東的位置。因此，即使其最終股東中的很大一部分不是證券交易所所在州的居民，公司也很有可能在該測試中獲得資格。第二種方式是公司的主要管理和控制地點位于其居住地，即它是在當地管理的。而對“管理和控制的主要場所”的定義著眼于“執行人員和高級管理人員對公司的戰略、財務和運營決策更多地行使日常職責”的地方。也就是說，測試關注的是做出經營決策的地方，而不是公司董事會會議或股東會議召開的地方。對于上市公司子公司而言，如果該公司由居住在其中一個州并且是“合格人員”的交易公司公開擁有至少50%的股份，則此類公司可以是“合格人員”。

對于其他實體，包括非公司的實體、私人持有的實體、在證券交易所積極交易但不滿足該測試規定的“本地交易”或“本地管理”要求的上市公司（由上市公司所有），但通過第三國中介，為了使這類實體成為“合格人員”，必須滿足兩項檢驗，即所有權測試和稅基侵蝕測試。

（2）所有權。所有權測試有幾個重要方面。第一，鑒于實體中的權益所有權可能在年內發生變化，因此至少需要在半年內完成測試。第二，所有者必須與被測實體處于同一州。第三，所有者必須至少擁有50%的所有權，這仍然允許該實體的大部分所有權在海外持有。第四，所有權是通過查看“總投票權”和被測試利益的“價值”來衡量的，顯然這兩個方面都必須得到滿足。并非所有“合格人員”的實體都可以滿足這一要求。這意味著上市實體的子公司有資格通過適用本條款成為“合格人”，但該公司的子公司不能依賴其直接所有人的身份，而必須追溯到最終的上市母公司。稅基侵蝕測試的重點是支付給第三國居民或居民，而不是“合格人員”的總收入比例。同樣，被測實體高達50%的總收入可能會泄漏給第三國居民，而不會違反此規則。對這類人的“直接或間接”流動數額的提法在實踐中可能證明是有問題的，在這種情況下，收入流在通過連續納稅人流動時得到補充或消散。

（3）營業活動條款。納稅人能夠享受（某些）稅收協定利益的第二種方式是納稅人滿足一項積極營業活動測試。無論納稅人的法律形式如何，都可以滿足該測試。雖然“合格人員”將享有條約的所有好處，但滿足積極營業活動測試只會使納稅人享有“收入項目”的稅收利益。為了使該實體有權獲得特定收入項目的條約利益，納稅人必須進行兩次甚至是三次測試。

“BEPS 行動計劃六”還在第4 款中列入了第三種獲得條約利益資格的方法，即成為“同等受益人”。“同等受益人”的確定依賴于“合格人員”測試，也與第三國條約規定的費率有關。作為“同等受益人”的第一個選擇是居住在第三國并且是由兩個要素組成的實體。第一個要素是居住在第三國的公司必須有權根據該條約獲得全部福利，包括根據該條約成為“合格人員”，其中包含LOB 條款。如果沒有全面的LOB 條款，該實體必須符合現行條約規定的“合格人員”條件。第二個要素是，對于股息、利息和特許權使用費，條約與第三國規定的稅率必須與現行條約中的稅率相同或更低。

2.基于目的和意圖的一般利益限制條款。該條款旨在作為一個進一步的、獨立的理由來否定條約利益，即使納稅人能夠滿足剛才討論的客觀的、可觀察的LOB 條款。“BEPS 行動計劃六”指出：“盡管有本公約的其他規定，但對于收入或資本項目，考慮到所有有關事實和情況，如果有合理的結論認為，獲得這種利益是任何直接或間接導致這種利益的安排或交易的主要目的之一，不得給予本公約規定的利益，除非確定在這些情況下給予該項福利符合本公約有關條款的目標和宗旨。”該條款包含兩個不同的要素：根據“任何安排或交易的目的”拒絕獲得條約利益的規則，以及如果這樣做“將符合條約規定的目標和宗旨”，則可以恢復獲得條約利益的例外情況。該條款的第二個方面顯然非常重要，許多納稅人無疑會在了解協定的影響并有意享受協定利益的情況下進行投資和交易。

3.對標題和序言的更改。“BEPS行動計劃六”還建議修改經合組織模式的標題和序言，以強化這樣一種觀念，即避免第三國居民不恰當地獲取稅收利益。對標題的修改再次表明，該條約以減輕雙重征稅以及防止避稅和逃稅為目的。

4.最低標準。“BEPS行動計劃六”建議各國在實施保護其條約的措施方面應具有一定的靈活性，只要它們達到“最低標準”即可。這些“最低標準”是關于如何將建議書中提出的多項提案與各國在立法以及司法理論和條約實踐中可能已經存在的現有措施相結合。“最低標準”是這些單個元素的組合矩陣。建議書首先提出，所有國家都可以采用三項提案：對標題和序言的擬議修改、擬議的利益結構限制條款，以及擬議的基于目的的反濫用規則。

但是，“BEPS行動計劃六”承認，這種“組合可能并不適合所有國家”，特別是“國內反濫用規則”，或者有的國家已經制定了各種解釋工具（例如經濟實質或形式上的實體），有效地解決了各種形式的國內法和條約濫用問題[3]。對于不希望實施三項提案的國家，“BEPS 行動計劃六”提出：這些國家仍應對其條約的標題和序言提出修改建議。它們應從兩方面進行補充：條約中基于目的的反濫用規則，或對利益條款的結構性限制，由一些額外的機制支持，以處理未以其他方式處理的導管布局。

三、東盟成員國的條約實踐

東盟成員國的條約實踐（指其在稅收協定條款上的規定及措施）反映了顯著不同的稅收協定制定經驗。一方面，印度尼西亞、馬來西亞、新加坡、泰國和越南都有非常廣泛的稅收協定網絡，每個網絡目前有50多個所得稅協定。另一方面，緬甸、文萊和老撾對外簽訂過的所得稅協定較少；柬埔寨正在與幾個國家進行所得稅協定方面的談判，目前沒有生效。此外，與大多數國家一樣，每個東盟成員國的個人所得稅條約并沒有形成一個單一的、堅定不移的示范文本。相反，所得稅協定是與其他締約國談判的產物，并且由于方法和關注點隨著時間的推移而發生變化，一個國家的個別條約或多或少都會有所不同，包括該國的其他條約以及條約可能基于的經合組織或聯合國模式。筆者審查了最近的條約樣本，因為它們可能是當前實踐的最佳范本，盡管最近的條約在某些方面也還是存在分歧。下面的討論只集中于條約的案文，以及如果會員國希望通過新的建議目前的措詞必須改變的程度。

（一）標題和序言

“BEPS 行動計劃六”提出了一個國家可能達到“最低標準”的兩種方式，其有一個共同點：鼓勵所有國家采納對標題的擬議修改（該條約正在締結“防止逃稅和避稅”條款）和序言的擬議修改（該條約的目的不是“通過逃稅或避稅來創造非稅收或減稅的機會”（包括通過條約濫用安排，目的是獲得本公約中為第三國居民的間接利益而提供的救濟）。

東盟成員國在條約標題和序言方面往往遵循一種普遍做法。通常情況下，標題和序言都將提及“避免雙重征稅和防止財政逃稅”的協議。該形式在許多成員國的條約中是最典型的。雖然條約的標題可能不需要改變，但序言中使用的模式需要改變，以包括對條約的具體安排，而不是“通過逃稅或避稅創造非稅收或減稅的機會”（包括通過條約濫用安排，旨在為第三國居民的間接利益獲得本公約規定的救濟）。

（二）基于目的的測試

“BEPS 行動計劃六”雖然建議所有國家對標題和序言進行修改，但它們可以選擇是否在條約中采用基于目的的反濫用規則。

基于目的的總體測試不是東盟成員國所得稅協定的特征。《2008年緬甸—印度的所得稅協定》第27條確實包含一般拒絕福利的規定，比如締約國一方居民以獲得稅收協定的利益為主要目的或主要目的之一作為安排其事務的方式，但這是一個并不多見的例子。這一提法不包含經合組織提案中的“逃避條款”，如果“在這些情況下獲得利益不會違反稅收協定相關條款的目的，則保留條約的利益”。這條似乎是印度的標準做法，現在其條約中包含了LOB 條款。但是，在東盟成員國的條約中有許多基于目的的反濫用測試的例子。無論如何，這些在有限的范圍實施的條約不符合經合組織的范例。

（三）結構LOB條款

各國可用的另一種方式是采用結構性LOB條款，并附帶針對導管布局的其他措施。結構性LOB條款在東盟成員國的所得稅協定中非常罕見。例如在《2006年馬來西亞—西班牙條約》中，一個非常簡短的結構性LOB 條款保護了第10、11、12 和13 條。締約國規定，如果出現某些特定情況不得向居住在締約國一方的公司提供這些條款的利益，比如非該國居民的人直接或間接持有超過50%的股權。但是，如果公司“從事實質性業務活動，除僅僅持有股份或財產外，在其居住的締約國”或“如果締約國主管當局同意……”，則該條款被取消，條約利益得以恢復。如果將這一立場與印度的做法進行對比，可以發現，它在條約中有一些結構LOB子句的實例，其中沒有出現基于目的的一般LOB 子句。例如，印度與阿爾巴尼亞的條約包含一個截斷的結構性LOB條款，該條款與經合組織提案所依據的美國條款的部分內容相似。

滿足“最低標準”的另一個選項是旨在處理導管安排的補充規則。這些規則可能會在國內法中找到。例如，美國在其國內法中對導管融資安排有規定。值得指出的是，由于條約的存在，保留國內法定反濫用規則和司法理論不受挑戰的新興做法，能夠確保法律和理論作為補充處理導管安排的規則。

其他國家的條約中也有反導管規則的例子。例如，澳大利亞最近的條約實踐包括在涉及導管融資的情況下具體否定條約利益。澳大利亞最近修訂的條約取消了所有來源國稅，其中的利息部分涉及的是“與付款人無關且完全獨立交易的金融機構”，但增加了一項特定限制以免于剝削。例如，《新西蘭條約》第11（4）條規定：“盡管有第3款的規定，該段（b）項所述的利息可在其產生的國家征稅，稅率不超過利息總額的10%。它是作為安排涉及背靠背貸款或其他經濟上等同的安排的一部分支付的，并且意圖對背靠背貸款產生類似的影響。”該條款將明顯客觀的標準（“背靠背貸款”或“經濟上等同于背靠背貸款的安排”）與基于目的的測試（旨在產生特定效果的安排）相結合。如果這樣的條款決定通過選擇LOB條款和反導管規則來實施最低標準，那么其在發展中國家的條約中可能會得到普遍采用。

四、未來我國應對稅收協定濫用的策略

（一）完善國內法中的反濫用規則

目前我國關于一般反避稅條款的唯一立法規定在企業所得稅法第47條：企業實施其他不具有合理商業目的的安排而減少其應納稅收入或者所得額的，稅務機關有權按照合理方法調整。這一條款的規定十分抽象，很難為反避稅提供明確的標準與實施思路。

在我國企業所得稅法一般反避稅條款中加入防止稅收協定濫用的一般規則。在規則中，可以明確稅收協定濫用的構成要件，制定一個類似BEPS 相關規定中“有資格的人”的標準，明確說明只有符合該標準的納稅人，才能夠享受稅收協定給予的權益。并且在規則中把“有資格的人”的概念及其標準具體化，以便納稅人能夠明確知曉其是否符合相關要求；完善“合理商業目的”的認定。把行為方式和標準進一步具體化，并且在該條款的基礎上可以改為“納稅人的交易安排要具有真實合理的商業目的，如果納稅人的交易安排有一項不存在合理的商業目的，僅僅是為了避稅而存在，那么此安排無效，稅務機關不予承認；也可與美國一樣，采納BEPS 行動計劃建議在稅法中制定一系列防止協定濫用的客觀標準，全面防范協定濫用。

（二）完善國際層面的反濫用規則

在稅收協定層面，我國主要的反濫用措施為受益所有人規則、PPT規則，LOB規則運用得非常少。

1.依據《BEPS 多邊公約》修改被涵蓋稅收協定條款，滿足最低標準要求。一是將反避稅宗旨和目的納入雙邊稅收協定的宗旨和目的，為包括一般反避稅條款在內的稅收協定反避稅制度建設提供法律依據和框架指導。二是在此基礎上，在被涵蓋稅收協定中引入PPT規則，修改相關條款。根據公約要求，將“雖有被涵蓋稅收協定的任何規定，如果在考慮所有相關事實和情況的基礎上，可以合理認定任何直接或間接帶來被涵蓋稅收協定待遇的安排或交易的主要目的之一是獲得該待遇，則不應將該待遇給予相關所得或財產，除非可以確認。在這些情形下給予該待遇符合被涵蓋稅收協定相關規定的宗旨和目的”，替代被涵蓋稅收協定的相關規定，或者在被涵蓋稅收協定無此類規定的情況下適用。但是公約關于PPT規則的表述十分簡單，而“BEPS行動計劃六”中關于PPT 規則的闡釋并無法律約束力，因此，我國在后續PPT規則的適用過程中可以借鑒“BEPS行動計劃六”中關于PPT規則的解釋。

2.借鑒BEPS 行動計劃，進行我國其他稅收協定中反濫用條款的修訂與協調。除在公約初步立場中通知的被涵蓋稅收協定之外，我國還有大量的雙邊稅收協定，涉及廣泛的國際經濟交往關系和區域稅收協調關系。對于這些雙邊稅收協定，我國可以借鑒BEPS 相關規定同時結合我國對外開放的具體國情，制定合理的反協定濫用政策，進行反濫用制度框架的修訂和協調，促進國際投資和經濟發展[4]。一是關于未被涵蓋稅收協定中PPT 規則的修改。我國已簽訂的雙邊稅收協定中關于PPT 規則的規定十分不統一，對PPT 規則中主觀測試與客觀測試的內容以及兩者之間的邏輯關系表述不清。對此，我國可借鑒“BEPS行動計劃六”中的相關規定，修改雙邊稅收協定中的PPT條款，明確PPT規則中主觀測試與客觀測試的內容以及兩者之間的邏輯關系；同時，可在未引入PPT 規則的未被涵蓋稅收協定中納入PPT規則，完善稅收協定濫用規制體系。二是關于稅收協定中LOB規則的修改。我國在使用LOB條款時可以采用較為詳細完整的LOB條款，公約中簡化版LOB條款雖然語言簡單、便于理解，但存在過于寬泛、邊界模糊的問題，無法發揮確定性作用。相較于美國采用的極其嚴格的LOB測試標準，我國可在一定程度上放寬要求，但應當保證LOB條款的完整性。