新租賃準則的會計處理探析

佟佳慧 黃玉敏 婁雨晴

[摘 要]2018年12月13日，新修訂的《企業會計準則第21號——租賃》（財會[2018]35號）由財政部發布。實施主體包括在境外上市但采用企業會計準則或者以國際會計準則為基礎編制財務報表的企業或在境內外上市的企業，該準則自2019年1月1日起施行，剩余采用企業會計準則的企業從2021年1月1日起執行新租賃準則。

[關鍵詞]新租賃準則;會計處理;使用權資產

doi：10.3969/j.issn.1673 - 0194.2019.06.011

[中圖分類號]F275[文獻標識碼]A[文章編號]1673-0194（2019）06-00-02

0? ? ?引 言

《企業會計準則第21號——租賃》（以下簡稱新租賃準則）主要是將經營租賃和融資租賃合二為一，取消了二者之間的分類，將承租人會計處理由“雙重模型”修改為“單一模型”，要求承租人對租賃通過確認使用權資產和租賃負債（選擇簡化處理的短期租賃和低價值資產租賃除外）進行處理。同時，新租賃準則進一步完善了可變租賃付款額、租賃發生變更等情形的會計處理，并對其他短期租賃的識別、確認、計量做出了相應規定。該準則的修訂并未對出租人會計有太大改動，但是對于依賴經營租賃業務的承租企業有著巨大的影響，具體表現在會計處理方法、財務報表及相關財務指標的變化，如租賃資產和租賃負債會明顯增加，EBITDA和折舊及攤銷也會明顯上升。

1? ? ?新準則的修訂內容

1.1? ?完善租賃的識別、確認、拆分和合并

原租賃準則下經營租賃與服務的會計處理區別不大，也就是說，盡管在會計處理的過程中沒有將二者區分清楚，二者的結果差異也不會太大。而此次修訂后，由于準則明確要求承租人要確認有關經營租賃的權利和義務，使租賃和服務的會計處理具有非常明顯的區別，在此背景下，如何準確識別租賃是會計處理上最重要的問題。因此，新租賃準則引入了“控制”“已識別資產”等概念，對區分租賃和服務、識別確認租賃具有重要作用。

1.2? ?承租人會計處理由雙重模型修改為單一模型

原準則制定的以“風險和報酬轉移為基礎”的雙重模

型——融資租賃與經營租賃，承租人在進行會計處理時不需要確認使用權資產和租賃負債。但是，雙重模型對融資租賃與經營租賃的區分會給會計處理帶來不同的實務問題。為解決融資租賃與經營租賃的明線劃分及會計處理迥異帶來的實務問題，新租賃準則取消了租賃分類，即分為融資和經營兩部分，要求在會計處理過程中對除短期租賃和低價值資產租賃以外的所有租賃都需要進行確認租賃負債和使用權資產，對資產和負債分別確認累計折舊和利息費用，由雙重模型修改為單一模型進行會計處理。

1.3? ?修訂租賃分類原則及對應的會計處理

新準則對有關出租人的部分會計處理并未有太大改動，仍然適用融資租賃與經營租賃的雙重模型;新租賃準則更看中交易的實質，而非是否簽訂合同的形式。同時，新準則對租賃分類的規定更原則化，同時也完善了相應的會計處理方法，并增加了可能導致租賃被分類為融資租賃的其他情形，使租賃的分類更加清晰完善。除此之外，根據實際會計處理的需要，新準則增加了出租人為生產商有關融資租賃會計核算的規定。

1.4? ?與收入準則銜接并修訂售后租回交易會計處理

根據《企業會計準則第14號——收入（2017）》的最新頒布，有關售后租回交易的會計處理、新租賃準則進行了相應調整。第一，按照新收入準則確定售后回租中的資產交易是否能夠滿足收入確認條件。對于資產交易滿足銷售條件的，承租人要確認并計量租回形成的使用權資產，通過按原資產賬面金額中與所保留使用權有關的部分進行確認。第二，將已經轉給承租人的部分資產確認為相關損益，出租人根據相應準則對資產購買進行適當的會計處理，資產出租適用本準則。第三，若資產交易不滿足銷售條件的，承租人應當將被轉讓資產和取得的轉讓價款確認為金融負債，此時買方確認計量使用權資產，并將轉讓金額進一步確認為金融資產。

1.5? ?改善承租人的后續計量內容

原租賃準則未對租賃期開始日后選擇權重估或合同變更等情形下的會計處理做出明確規范，導致實務中多有爭議且會計處理不統一，因此，新準則對此有了重大改進，以期解決實務中的爭議，使會計處理能夠統一。此外，新租賃準則明確規定了發生承租人可控范圍內的重大事件或變化，且影響承租人行使相應選擇權，承租人應當對其是否合理進行重新評估，確定是否行使續租選擇權、購買選擇權或不行使終止租賃選擇權。

1.6? ?補充與租賃相關的信息披露和列示

由于會計處理模型改變，舊準則在承租人對租賃信息列示和披露方面的規定已不適應現代會計的要求，而新租賃準則完善了相關信息披露和列示原則，不僅對租賃相關使用權資產、租賃負債、折舊和利息、現金流出等在財務報表中的列示做出了明確規范，還完善了租賃信息披露要求。在出租人方面，新準則也進行了補充，主要增加了一些信息的披露要求，包括出租人對租賃資產風險報酬管理情況，以及融資損益、銷售損益、與未納入租賃投資凈額的可變租賃付款額相關的收入、經營租賃的租賃收入等。

2? ? ?使用權資產的會計核算

對于一項租賃準則規范的合同，在租賃期開始日，承租人應當對所有租賃確認為使用權資產和租賃負債。新準則定義了“使用權資產”，指承租人在租賃期內使用租賃資產的權利，重新定義了“租賃開始日”，指出租人提供租賃資產使其可供承租人使用的起始日期。在初始計量時，新準則明確了使用權資產初始入賬成本的構成，即租賃負債+租賃預付款+租賃激勵+初始直接費用+預計拆除/移除/復原/恢復成本;新定義了“租賃激勵”，指出租人為達成租賃向承租人提供的優惠;重新定義了“初始直接費用”，指為達成租賃所發生的增量成本;重新定義了“預計拆除/移除/復原/恢復成本”，指承租人為拆卸及移除租賃資產、復原租賃資產所在場地或租賃資產恢復至租賃條款約定狀態預計將發生的成本。

3? ? ?租賃負債的會計核算

首先，租賃負債應當明確租賃負債的折現率，即為租賃內含利率或承租人增量的借款利率，不再使用租賃合同規定的利率。其次，初始計量按照租賃開始日還未支付的租賃付款額的現值確定，在計算現值時折現率應當采用租賃內含利率，若沒有辦法確定租賃內含利率，應將使用承租人增量借款利率作為折現率。租賃內含利率是指使出租人的租賃收款額的現值與未擔保余值的現值之和等于租賃資產公允價值與出租人的初始直接費用之和的利率。租賃負債的利息費用按照“固定的周期性利率計算”，不再使用實際利率的提法。

4? ? ?應用舉例

案例：2018年12月15日，甲公司與乙公司訂立了一項租賃合同，合同約定甲公司于2019年1月1日起租給乙公司10臺設備，每臺設備價值500萬元，租期3年，每年年末支付租金1 000萬元。假設不考慮通貨膨脹，采用選取2007年12月31日到2017年12月31日10年間的人民幣貸款基準利率的平均值作為租賃折現利率，計算結果為7%，乙公司2019年至日后應付租金情況如表1所示。乙公司會計處理過程如下。

根據合同約定，2018年12月15日為租賃開始日，2019年1月1日為租賃期開始日，假定合同中沒有優惠續租等條件，則可以根據租賃付款額現值確定使用權資產和租賃負債，根據測算結果，租賃付款額現值為2 623萬元。按照新租賃準則的要求，需要對使用權資產和租賃負債單獨列示，具體分錄如下。

借：使用權資產? ? ? ? 2 624

貸：租賃負債? ? ?2 624

使用權資產和租賃負債的后續計量。根據新租賃準則對承租人會計處理的規定和要求，需要對所有的使用權資產在租賃期間采用平均年限法計提折舊，對租賃負債確認利息費用，采用攤余成本法進行計量，并相應調整其余額。該設備的估計使用年限為10年，已使用3年，期滿無殘值。2019年末應確認使用權資產折舊和租賃負債攤余成本和利息費用如表2所示，相關會計分錄如下。

借：財務費用? ? ? ? ? ?183

租賃費用? ? ? ? ? ? 752

貸：銀行存款? ? ?935

借：主營業務成本? ?328

貸：累計折舊? ? ?328

5? ? ?結 語

使用權資產和租賃負債是《企業會計準則第21號——租賃》新提出的需要確認的科目，企業在實務中應對使用權有正確的理解，從而準確進行租賃的識別、拆分及合并，完善租賃的初始計量和后續計量及披露。同理，租賃負債入賬價值是按照尚未支付的租賃付款額的現值進行初始計量，也需要正確理解，在實務中應當重點關注。筆者結合自己的學習體會，對比分析了新修訂的租賃準則與原租賃準則之間在承租人會計處理上的變化，希望能夠為相關研究提供借鑒。

主要參考文獻

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