我國司法會計鑒定質量分析研究

章宣靜 林賢佐 陳峰

【摘 要】 司法會計鑒定質量事關司法會計鑒定的公信力和訴訟質量。提高司法會計鑒定質量是司法會計鑒定人必須始終面對和研究的一項重要課題。司法會計鑒定主要存在直接認定犯罪嫌疑人、對案件事實進行法律定性等三十五類質量問題，其主要原因是缺乏全國統一的司法會計鑒定標準、鑒定人出庭率低、培訓不足、資格年審過于寬松等。鑒于此，提出加快推進全國統一的司法會計專用鑒定標準建設、轉變培訓模式、提高鑒定人出庭率、加強鑒定資格實質性年審、建立信息反饋制度等建議。

【關鍵詞】 司法會計; 鑒定; 質量分析

【中圖分類號】 DF794.5;D918.95? 【文獻標識碼】 A? 【文章編號】 1004-5937（2019）05-0006-08

2017年7月19日，習近平在中央全面深化改革領導小組第三十七次會議上指出：“司法鑒定制度是解決訴訟涉及的專門性問題，幫助司法機關查明案件事實的司法保障制度。健全統一司法鑒定管理體制，要適應以審判為中心的訴訟制度改革，完善工作機制，嚴格執業責任，強化監督管理，加強司法鑒定與辦案工作的銜接，不斷提高司法鑒定質量和公信力，保障訴訟活動順利進行，促進司法公正”。這充分表明中央對推進以審判為中心的刑事訴訟制度改革的決心以及對司法鑒定工作的高度重視，在此背景下研究司法會計鑒定質量問題，推進司法會計鑒定標準化、規范化顯得尤為重要。

一、司法會計鑒定質量問題的表現形式

筆者以“司法會計”為主關鍵詞，分別以與財務會計業務關聯度較高的“貪污”“挪用”“職務侵占”“非法吸收公眾存款”“詐騙”五類刑事案件和“民事案件”為次關鍵詞，在“中國裁判文書網”進行搜索，取得2012—2016年有效樣本總量5 191件為研究對象①，以最高人民檢察院發布的《司法會計工作細則（試行）》、司法部《司法鑒定程序通則》（以下簡稱“通則”）及相關法律法規作為評判質量問題的標準，發現實踐中司法會計鑒定主要存在以下質量問題：

1.鑒定文書名稱不規范、不中立。主要有《司法審計報告》《會計鑒證報告》《鑒定估價報告》《司法會計檢驗鑒定書》《司法會計鑒定審計報告》《關于某某涉嫌職務侵占案司法會計鑒定意見書》等。②

2.鑒定書與檢驗報告混同。表現為：應當出具檢驗報告的出具鑒定書、應當出具鑒定書的出具檢驗報告③。特別是以檢驗報告代替鑒定書的情況下，因缺乏分析論證，報告使用者無法判斷鑒定原理、采用的標準及意見形成過程，無法判斷鑒定意見的科學性和正確性。

3.鑒定事項（即委托要求）不明確或不中立。主要表現在對財務會計資料進行鑒定、對某人犯某罪的犯罪數額進行鑒定等。如對某某人貪污、挪用公款數額進行鑒定等。鑒定事項不明確，實際上是將不應當由鑒定人判斷的法律等問題交由鑒定人去判斷，容易造成鑒定人認為構成犯罪的寫入鑒定意見，不認為是犯罪的不寫入鑒定意見的錯誤后果;而鑒定事項不中立，是在有罪推定的思維模式下開展專業工作，違背了司法鑒定的公正性原則④。公正性原則要求鑒定人以中立的立場開展專業工作，不偏向訴訟主體的任何一方。

4.錯將鑒定目的列為鑒定事項。主要表現在將案件損失數額、公司財產與股東個人財產是否獨立，是否混同作為鑒定事項等⑤。司法實踐中應當避免出現將司法會計鑒定目的作為鑒定事項向鑒定人提出的情形[1]。

5.直接認定嫌疑人、行為人、行為形式、行為過程、關系人、職務及行為與職務的關系。主要表現為認定同案犯某某、某人經手、某人參與、某人填制、私自、擅自、合謀、將某某調換為某某、某人之妻、親戚、向社會不特定人員集資、某人任某職務期間、某人利用職務便利等。司法會計鑒定對象是有待證需求且可鑒定的涉案財務會計事實[2]，是一項“對事（財務會計事實）不對人（嫌疑人）”的工作，對財務會計“專門性”⑥問題以外的事項做出鑒定，超出了司法會計鑒定人的可證范圍。

6.對應當由訴訟機關確定的犯罪手段、犯罪動機進行認定。主要表現為認定抽單重報、采取大頭小尾脫聯開票、模仿領導簽批報銷、某發票系虛開、報銷虛假公務開支、虛增造價、虛構事實、捏造事實、虛報冒領、弄虛作假報銷、冒名、化名、騙取、誘騙、某人落選后、為達到某目的等⑥。

7.對需要采用自由心證而非科學推斷的行為事實進行確認。主要表現為認定銀行卡在某人手上掌握、某款由某人實際控制、某款系某人墊付、某款系某人代收、某業務未實際發生、未經集體討論決定、某人應某人要求、某人指使某人、某人參與編制虛假合同、在某人授意下、經某人介紹、公司實際控制人為某人、無許可依據、沒有合法經營手續、未經國家任何部門批準、資金脫離單位監管、資金已經流失、某人提取現金交給某人用于某處、私分、用于營利活動、用于家庭日常開銷、用于賭博、揮霍殆盡等⑥。

8.對需要采用自由心證而非科學推斷的行為人主觀認識和心理活動做出認定。主要表現為認定故意隱匿、銷毀、隱瞞收入，惡意透支、不上交、明知、知悉、拖欠、某人覺得、明知無兌付能力等。主觀認識是存儲于人類大腦中的一種非物質形態意識，這種意識只有通過當事人的口述表達，并通過案件經辦人員的自由心證確認，對當事人心理的主觀判斷以及對法律事實的推測，均超出了司法會計的活動范圍，是對法官權力的侵犯[3]。

9.對法律關系問題做出認定。主要有兩種表現形式：其一是對個人與企業間的關系做出認定，如某人是否為某單位職工、某人與某公司是否屬租賃關系;其二是對企業與企業間的關系做出認定，如某公司與某公司屬掛靠關系、某企業系某企業分公司或子公司、某企業與某企業具有關聯關系、某公司非系某公司供應商等⑥。

10.對涉案財產的權屬性質做出認定。主要表現為認定小金庫資金性質屬于國有資金、占有的款項屬于公款、某土地屬于國有等。鑒定人可以對貨幣資金、取得財產物資的資金來源、資金余額項目構成做出認定，但財產的性質應當由法官等辦案人依據法律確認⑦。

11.對非財務會計因果關系進行認定。主要表現為認定由于某人未能履行合同而導致某某后果發生、公司虧損是某行為引發并與該行為直接相關，由于某人違約造成某種后果等⑥。

12.對其他專業鑒定范圍內的事項進行認定。主要表現為認定假冒偽劣產品、非法雜志期刊、假房產證、某單位不具備某資質等⑥。

13.對檢材未予記錄的文字內容隨意添加并予以主觀推測。主要表現為認定以某項目名義、以個人名義、以單位名義、以某某為由等。如以春節值班名義發放補貼，事實上案發單位財務會計資料中不可能有“以……名義”來記錄發放春節值班補貼，“以……名義”是鑒定人出具鑒定意見添加的，首先違背了客觀性原則⑧;其次，“以……名義”字面表達的意思是指事實并非如此，而是借某名義實施某行為，根據法律規定，鑒定人并無偵查權，是不可能知曉事實情況的;又如李某以某公司名義吸收公眾存款，該意見將犯罪主體明確指向“李某”而非“某公司”，既失公正又超范圍鑒定。

14.對檢材真實性、財務痕跡真偽進行識別認定。主要表現為認定偽造、假發票、虛假合同、假借條、假手續、某處簽名非某人所簽、賬簿被篡改等。痕跡識別應該由痕跡專家鑒別認定，司法會計鑒定意見對此類問題做出認定，屬超范圍鑒定⑨。

15.依據來源不合法的檢材做出鑒定。如存貨盤點表簽字人員身份不明且沒有經過第三方見證人簽名（如林某職務侵占案⑩），檢材并非由兩名以上偵查人員依法提取等{11}。

16.引用他人出具的結論性證據，將鑒定意見的正確性建立在他人結論正確基礎之上。主要表現為依據審計報告、驗資報告、評估報告、筆跡鑒定意見等結論性證據對有關財務會計事實直接認定，鑒定人缺乏親歷性，形成的鑒定意見超出了自己可證范圍，違背了科學性原則。

17.根據言詞證據鑒定、自偵自鑒或自鑒自勘。相關鑒定規范{12}及轟動一時的涂某貪污、挪用公款案{13}均明確或證明了言詞證據不得作為鑒定依據，以及鑒定人員無權自偵自鑒或自鑒自勘，但實務中仍將言詞證據作為鑒定依據的現象屢見不鮮，主要表現為鑒定意見依據證人證言、聊天記錄佐證、依據受害人筆錄、經某人證實、經辨認、根據調查取證等。

18.對案件事實結果從法律層面做出判斷{14}。主要表現為對貪污、挪用、侵占、非法占有、據為己有、存在失職、侵犯公款使用權、犯罪既遂、虛假出資、抽逃注冊資金、非法所得、非法出售、非法吸收公眾存款、變相吸收公眾存款、擾亂金融秩序、違反法律規定、違反財經紀律、違反合伙協議等做出定性。

19.以審計標準作為鑒定標準，在檢材不充分、不完整的情況下（或依據輔助證據）出具鑒定意見。主要表現在無原始憑證的情況下僅依據賬簿、報表、電子版檢材、筆記本、會議紀要、合同、協議書、證明書、詢證結果等作為依據出具有關財務問題的鑒定意見。《中國注冊會計師審計準則第1502號——在審計報告中發表非無保留意見》應用指南規定，注冊會計師無法獲取充分、適當的審計證據，應當出具保留意見或無法表示意見的審計報告，而《細則》第二十條、《通則》第二十九條均規定檢材不足無法補充的，應當終止鑒定。可見，無論檢材受限程度如何，按照審計標準，可以出具不同類型意見的審計報告，而相對于鑒定，如果檢材不充分、不完整，就不得出具鑒定意見，如李某貪污案{15}。

20.引用標準錯誤，以非實際發生的耗用標準為依據確認存貨成本價值。主要表現為以定額成本、預算成本、標準成本確認存貨成本價值，違背了真實性原則{16}。

21.將評估結果代替鑒定意見。主要表現為預計收入、預計成本費用、預計利潤、未來可得利益、以耗電量推測產品產量等。評估與鑒定是兩門完全不同的學科，司法會計鑒定是依據已經發生的且有據可驗的歷史交易資料及相關證據就某方面的專門性問題做出的鑒別和判定，而評估是在無據可驗的情況下對某事項發生結果的估算和預計，其結果是不確定的或非精確的大概值。

22.將法律不予保護的違法可得利益確認為損失。如以車輛超載為基礎計算收入，確認車輛停運損失。《物權法》第六十五條規定，私人合法的儲蓄、投資及其收益受法律保護。可見違法收入不受法律保護，鑒定意見不能以違法收入為基礎確認損失數額{17}。

23.以鑒代判。主要表現為認定某財產歸某某所有、應由某人承擔法律責任、某人應對資金去向負責、某行為系違約、利潤由合伙雙方共同享有、某費用系個人消費、有追索權、某款不計入犯罪數額、應由被告舉證等。我國《憲法》第一百二十八條規定：中華人民共和國人民法院是國家的審判機關;第一百三十一條規定：中華人民共和國人民法院依照法律規定獨立行使審判權，不受行政機關、社會團體和個人的干涉。可見鑒定意見不應當出現帶有裁判術語的意思表示。

24.對貪污、挪用公共財物的所有權、使用權發生轉移做出認定。主要表現為某行為造成多少資金所有權已轉移的財務后果，收回借款后未交回單位，造成多少資金使用權轉移的財務后果等。《物權法》第六條規定：“不動產物權的設立、變更、轉讓和消滅，應當依照法律規定登記。動產物權的設立和轉讓，應當依照法律規定交付。”第七條規定：“物權的取得和行使，應當遵守法律，尊重社會公德，不得損害公共利益和他人合法權益。”貪污、挪用是一種犯罪行為，不是民事法律行為，貪污、挪用行為的實施結果只能是公共財物被非法侵占，致使公共財物的所有人無法行使其權利，但這并不意味著其所有權、使用權是否已轉歸貪污、挪用者[4]。

25.鑒定方法錯誤。主要表現為資金平衡原理錯誤、采用函證、抽樣等審計方法作為鑒定方法。

26.分析論證不科學，邏輯推理錯誤。主要表現為對某行為主觀推測，如根據雙方約定俗成，推測某行為應為某人所為;甲單位未與乙單位簽訂合同，推測出甲單位不應該有相應差旅費發生等。

27.將不同的經濟業務事項互相抵銷確認某鑒定事項結果。如將個人對企業的債務與其出資額抵銷，確認出資額。

28.鑒定意見不中立。如在意見中使用截留、套取、伙同他人、違規操作、未按規定、違規辦理、勾結黑中介、內幕交易、非正常支出、不合理支出、以高額回報為誘餌、變相實施等帶有主觀傾向性的詞語{18}。

29.鑒定意見與待證事項缺乏關聯性。主要表現為待證事項為賬面財務支出，鑒定意見為財務管理狀況;對發生時間不在檢材時間跨度范圍內的待證事項做出確認、以面推定某點結果等，如李某侵犯商業秘密案{19}。

30.鑒定意見模糊不清。主要表現為鑒定意見用“可能”“有某種嫌疑”“可視為”等模棱兩可的詞來表達。

31.檢驗結果與得出的鑒定意見相悖。檢驗結果是資金往來，鑒定意見將資金往來差額直接確認為債權債務。

32.鑒定意見自相矛盾或對可能存在的間接關系確認為直接關系。如意見前段先對鑒定事項全部予以確認，后段又對其中部分內容表示由法院確認;將第三方支付給收款方的款項直接確認為付款方支付給收款方的款項等。

33.鑒定文書未進行分析論證，直接對犯罪事實進行確認。如某人擔任某職務，在協助政府從事某工作過程中，弄虛作假騙取國家征地補償費;某人違反規定使用某專項資金等。如鄺某犯單位受賄罪、受賄罪、濫用職權罪{20}。

34.鑒定程序違法。主要表現在鑒定文書落款代簽名、未蓋鑒定專用章、鑒定資格逾期等。

35.其他。對個人償債能力、某行為是否恰當、某財產可否在市場上流通等做出認定。

二、司法會計鑒定質量問題量化狀況

（一）質量問題{21}量化狀況

根據對裁判文書中有寫明鑒定意見樣本的分析，經統計，各類案件鑒定質量問題率見表1。

（二）各省份鑒定質量問題率狀況

各省份鑒定質量問題率按高到低，依次為：貴州77%、山西72%、湖北63%、湖南63%、江蘇61%、海南58%、寧夏57%、陜西55%、云南54%、上海53%、新疆52%、江西52%、廣東51%、安徽50%、黑龍江49%、吉林49%、重慶47%、河南46%、廣西45%、浙江45%、青海44%、四川44%、北京42%、山東38%、內蒙古38%、河北34%、西藏33%、天津30%、甘肅30%、遼寧28%、福建25%。

（三）鑒定質量問題受理部門分布{22}

為便于分析檢察機關和社會中介機構鑒定質量情況，經分類統計，鑒定受理部門的質量問題見表2。

（四）主要質量問題出現的頻次與頻率

刑事案件鑒定質量問題最嚴重的是直接認定嫌疑人、行為人、行為形式、行為過程、關系人、職務及行為與職務的關系，出現頻次530次，頻率約占28%，其次是對案件事實結果從法律層面進行定性，出現頻次330次，頻率約占17%;民事案件鑒定質量問題最嚴重的是以鑒代判，出現頻次262次，頻率約占22%，其次是將鑒定目的錯作鑒定事項，出現頻次161次，頻率約占13%。

三、造成鑒定質量問題的原因分析

通過表1可以看出，全國刑事、民事案件司法會計鑒定質量綜合問題率高達49.2%，造成司法會計鑒定質量如此低劣，既有外因影響也有內因作用。

（一）外因方面

1.缺乏全國統一的司法會計鑒定專用標準。現行的標準基本上是分散在有關法律法規中，有的標準表現為部門規章，如最高人民檢察院于2015年制定發布的《人民檢察院司法會計工作細則（試行）》;有的表現為地方性行業規范，如湖北省司法鑒定協會2017年制定發布的《湖北省司法會計鑒定指南》;還有的標準處在“理論標準”階段，尚未上升到國家層面的“成文標準”，如于朝和龐建兵合著的《中國司法會計師執業準則（專家擬制稿）》。由于缺乏全國統一鑒定標準，造成鑒定程序、方法、判定“無據可依”，結果是誰都能鑒定，但是誰鑒定了也不算數[5]。

2.警官、檢察官、法官缺乏相應的財務會計專業知識，不熟悉鑒定標準與規范，不熟悉司法會計鑒定與審計的區別。表現為：在委托階段，將法律性問題作鑒定事項委托，如對某人的貪污數額進行鑒定，并認為這樣的鑒定意見好用，或將檢驗對象作鑒定事項委托，如將委托要求寫成“對某某材料進行鑒定”，造成鑒定意見表達的范圍伸縮性大、隨意性強。在審查起訴階段，無能力審查鑒定意見的形成過程是否客觀、公正，得出的意見是否科學;在裁判階段，法官過度依賴鑒定意見，往往以鑒定機構是否納入鑒定機構名錄和鑒定人是否有鑒定資質為采信標準，對以“審計標準”得出的貌似鑒定的“鑒定意見”不加區分地予以采信，甚至對嚴重違反鑒定標準得出的鑒定意見予以采信{24}，其嚴重后果是給鑒定人造成錯覺，認為被法院采信的鑒定意見均沒有質量問題，致使一些問題長期得不到糾正。

3.律師不了解司法鑒定程序規范，財務會計專業知識儲備嚴重不足，無法有效質證鑒定意見。研究結果表明，刑事和民事案件中律師對有質量問題的鑒定意見質疑率僅為22%和11%，綜合質疑率僅為17%，詳見表3。

表3反映出大部分律師相關知識儲備不足，發現問題能力有限;學術交流表明{25}，律師在庭審質證中無法與具有專門知識的鑒定人抗衡，庭審質證出現“一邊倒”。以上兩方面容易給法官造成錯覺，采信有問題甚至有嚴重質量問題的鑒定意見。

4.證明次序顛倒。司法會計鑒定意見是以財務會計資料及相關證據為檢材，通過專業人員的檢驗分析得出鑒定意見，用來證明案件事實的。筆者在研究過程中，發現部分鑒定意見違反鑒定規范，采用偵查結論為依據得出鑒定意見，法官認為鑒定意見與查明的事實相符，反證鑒定意見科學、客觀、公正，把有質量問題的鑒定意見作為定案證據。

5.鑒定人出庭接受質證嚴重不足，出庭率低。大多數司法會計鑒定人沒有出庭接受辯護人質證的經歷，自身“免疫”能力低下。研究表明，2012—2016年全國司法會計鑒定人平均出庭率僅2.45%，其中：刑事案件3 582件，出庭作證31次，出庭率0.87%;民事案件1 609件，出庭作證96次，出庭率5.97%。分年度鑒定人出庭情況分別為：2012年2次，2013年4次，2014年28次，2015年52次，2016年41次{26}。鑒定人出庭作證情況見圖1。

（二）內因方面

1.鑒定人缺乏系統的司法會計鑒定專業知識。目前我國開設司法會計專業課程的高校非常少，絕大多數司法會計鑒定人在高校學習期間學過財務會計和審計課程，未能接觸司法會計理論，工作后又沒有機會學習司法會計理論，審計思維根深蒂固，錯誤地認為司法會計鑒定就是審計，把審計報告改頭換面代替鑒定文書。

2.鑒定思維與審計思維之間難以切換。經分類統計，我國司法會計鑒定總量中至少有73%由社會中介機構承擔{27}，中介機構的主業是從事審計工作，審計思維習慣比較固定，對接受的鑒定業務仍按審計模式實施。

3.鑒定人員后續培訓不足，鑒定知識不能及時更新。社會中介機構每年雖然有開展后續培訓，但培訓的內容基本上與鑒定知識無關;檢察機關雖然每年有開展鑒定知識培訓，但培訓面嚴重不足，使得少數基層司法會計人員從未接受后續培訓。從表2可知，檢察機關各類案由鑒定質量問題率均低于社會中介機構，充分證明了鑒定質量高低與后續培訓是密不可分的。

4.鑒定人相關法律知識儲備不足，不能滿足開展司法會計鑒定業務要求。根據法律規定，“訴訟參與人”包括鑒定人，因此，作為司法會計鑒定人，應當具備財會和相應的法律知識背景，才能勝任該項工作。而現行法律法規將是否具備某方面的專業知識作為認定鑒定資格的唯一條件，滿足不了鑒定工作要求。

5.重效益輕質量。部分鑒定機構忽視鑒定質量，在檢材達不到鑒定條件的情況下仍然出具鑒定文書，有的鑒定機構甚至以收費多寡來衡量執行鑒定的規范程度。

四、提高司法會計鑒定質量的對策

為提高司法會計鑒定質量，減少冤假錯案，促進司法公正，努力建設一支高水平的司法會計鑒定人才隊伍，筆者認為需要從以下五個方面著手：

1.加快推進全國統一的司法會計鑒定標準建設。目前，全國會計司法鑒定沒有形成統一適用的技術標準，也沒有會計司法鑒定的行業標準[6]，建議由司法部牽頭，組織最高法、最高檢、公安部、財政部、中注協、高校以及部分司法會計實務界專家共同制定全國統一的司法會計鑒定標準。

2.大力推進對司法會計師、注冊會計師、檢察官、法官、警官及律師的司法會計業務知識培訓。

3.進一步落實鑒定人出庭制度，努力做到“應出盡出”，提高鑒定人出庭率，提高庭審中辯護人與鑒定人的抗衡力度，倒逼鑒定人主動加強業務知識學習。

4.提高鑒定機構的設置門檻，嚴格準入，完善鑒定機構和鑒定人退出機制，以“寧精勿濫”的原則關停一些鑒定能力不足、規模小、業務量少的鑒定機構，有關鑒定管理部門每年要開展鑒定業務質量評查，對出具嚴重質量問題鑒定書或鑒定能力嚴重不足的鑒定人予以注銷鑒定資格。

5.加大對鑒定人的懲戒處罰力度，對金錢鑒定、人情鑒定、關系鑒定等嚴重損害鑒定行業形象和公信力的鑒定機構和鑒定人嚴肅處理，促使鑒定人保持應有的職業謹慎。

五、結論

黨的十九大報告指出：堅持全面依法治國，深化司法體制綜合配套改革，全面落實司法責任制，努力讓人民群眾在每一個司法案件中感受到公平正義。健全統一司法鑒定管理體制是中央深改組會議審議和推進的一項重要工作，體現了國家意志。制定全國統一的司法會計鑒定標準，提高司法會計鑒定質量，已成為當務之急。筆者投入大量的時間和精力，立足于以審判為中心的視角，對我國司法會計鑒定文書存在的質量問題進行分類歸納，分析造成質量問題的原因，并提出解決對策。本文的主要結論：

1.我國司法會計鑒定質量問題種類。通過大量的實例研究，總結出我國司法會計鑒定質量問題共有35種。

2.歸納出問題的根本原因。在制度方面，缺乏全國統一的司法會計鑒定標準;在鑒定方面，鑒定人缺乏法律知識、審計思維根深蒂固，加之培訓不足;在鑒定報告使用方面，檢察官、法官知識結構單一，缺乏相應的財務會計基礎知識，過度依賴專家的鑒定意見，辯護人缺乏相應的財務會計知識，不了解司法會計鑒定程序規范，在庭審質證環節無法抗衡具有專門知識的鑒定人。

3.提出解決問題的方法。通過實證研究以及對有關數據的對比分析，找出問題的根源和結癥，有針對性地提出解決問題的方法。

本文的創新之處：表現在以審判為中心視角，運用大數據手段深入開展實例研究，無論從廣度和深度，都是其他研究者未能觸及的。

本文的不足之處：由于受資料的限制，研究廣度未能涉及我國的港澳臺地區，研究深度未能涉及鑒定意見的形成過程。

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