非貨幣性資產(chǎn)出資所得稅納稅期限探究

陳少英 趙菁

【摘 要】 隨著非貨幣性資產(chǎn)出資所得稅規(guī)則的確立，非貨幣性資產(chǎn)出資涉稅的焦點(diǎn)已經(jīng)從稅款流失，轉(zhuǎn)向稅制對投資的掣肘，引發(fā)理論和實(shí)務(wù)界的爭議。爭議圍繞兩方面展開，一是可稅性問題，二是納稅期限問題。事實(shí)上，無論從立法實(shí)踐還是理論分析，都可以看出可稅性毋庸置疑，真正的問題在于納稅期限。借鑒美國、日本等國家對非貨幣性資產(chǎn)交易涉稅的納稅期限規(guī)定，我國應(yīng)在非貨幣性資產(chǎn)出資所得稅中，圍繞“納稅人無現(xiàn)金流困境”和“股東利益持續(xù)性原則”，建立納稅期限的體系規(guī)定。同時(shí)，以立法的形式對這一問題做出回應(yīng)，以實(shí)現(xiàn)對納稅人權(quán)益的保障。

【關(guān)鍵詞】 非貨幣性資產(chǎn)出資; 所得稅; 納稅期限; 納稅遞延; 延期納稅

【中圖分類號(hào)】 F810.42? 【文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼】 A? 【文章編號(hào)】 1004-5937（2019）05-0055-05

一、問題的提出

非貨幣性資產(chǎn)出資是投資人以貨幣性資產(chǎn)以外的資產(chǎn)出資設(shè)立新企業(yè)，或者將資產(chǎn)注入現(xiàn)存企業(yè)的行為。根據(jù)《個(gè)人所得稅法》及其實(shí)施條例的規(guī)定，個(gè)人以非貨幣性資產(chǎn)出資應(yīng)以“財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得”為稅目，由被投資企業(yè)在辦理股權(quán)登記后的次月15日內(nèi)代扣代繳個(gè)人所得稅。根據(jù)《企業(yè)所得稅法》及其實(shí)施條例的規(guī)定，企業(yè)以非貨幣性資產(chǎn)出資所獲得的股權(quán)及其他收益屬于財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓收入，是企業(yè)收入總額的一部分，當(dāng)月預(yù)繳，次年5月內(nèi)匯算清繳。由此，非貨幣性資產(chǎn)出資中，納稅人承擔(dān)著極大的稅收壓力：在個(gè)人所得稅中，納稅人并未取得任何的貨幣資金，但必須在投資完成后的次月15日內(nèi)繳納巨額稅款，并且這個(gè)壓力部分也在被投資人身上，被投資人作為扣繳義務(wù)人，付出的對價(jià)是股權(quán)，但卻要幫納稅人繳納貨幣稅款。企業(yè)所得稅中雖然沒有扣繳義務(wù)人，但交易中無貨幣資金流的困境亦是如此。

黨的十九大報(bào)告指出，要貫徹新發(fā)展理念，發(fā)揮投資對優(yōu)化供給結(jié)構(gòu)的關(guān)鍵性作用。非貨幣性資產(chǎn)出資作為投資的重要方式，是激發(fā)市場活力、促進(jìn)資本流動(dòng)的關(guān)鍵環(huán)節(jié)。然而，所得稅制對投資的掣肘使得實(shí)踐中重組告吹頻發(fā)，著名的案例如北緯通信重組告吹案、張?bào)@濤徐放夫婦終止重組案等，理論上對非貨幣性資產(chǎn)出資可稅性和納稅期限也爭議不斷。因此，從理論上理順非貨幣性資產(chǎn)出資所得稅制度的邏輯機(jī)理，進(jìn)而在實(shí)踐中指導(dǎo)稅收征管意義重大。

學(xué)界關(guān)于非貨幣性資產(chǎn)出資所得稅的爭議主要圍繞兩個(gè)焦點(diǎn)，一是非貨幣性資產(chǎn)出資行為的可稅性，二是在承認(rèn)非貨幣性資產(chǎn)出資可稅性的前提下，對于納稅期限的討論。實(shí)質(zhì)上，焦點(diǎn)一源于對我國所得稅規(guī)范在結(jié)構(gòu)和法理上蘊(yùn)含的正當(dāng)化的誤讀。

從理論上看，“民商事交易一旦發(fā)生，交易性質(zhì)就客觀存在，交易定性是借助稅法的原理和原則，對客觀存在的交易性質(zhì)進(jìn)行認(rèn)定的動(dòng)態(tài)過程，即主觀見之于客觀的認(rèn)識(shí)過程。”[1]在傳統(tǒng)民法理論中，具有獨(dú)立的財(cái)產(chǎn)權(quán)是法人之所以成為民事主體的重要特征之一，公司財(cái)產(chǎn)與股東財(cái)產(chǎn)相分離是公司法人的制度性要求[2]。因此，股東出資實(shí)質(zhì)上就是一個(gè)“財(cái)產(chǎn)處置行為”。非貨幣性資產(chǎn)出資不同于貨幣資產(chǎn)出資的特殊之處在于，其“價(jià)值”不是恒定的，相對其獲得成本或高或低，即產(chǎn)生“利得或損失”。如果產(chǎn)生利得，非貨幣性資產(chǎn)出資對投資人來說就是一個(gè)取得對價(jià)的財(cái)產(chǎn)處置行為[3]。我國《個(gè)人所得稅法》第二條、《企業(yè)所得稅法》第六條均明確，財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得應(yīng)當(dāng)繳納所得稅。

從現(xiàn)行所得稅立法來看，《個(gè)人所得稅法實(shí)施條例》第八條、《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第十二條都對“所得”的形式加以明確，均包括非貨幣性所得。所不同的是，在企業(yè)所得稅中將“股權(quán)投資”明確提出，而個(gè)人所得稅則沒有，由此有學(xué)者認(rèn)為對個(gè)人非貨幣性資產(chǎn)出資征稅有違稅收法定。其實(shí)，如果把這兩條和《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第十三條放在一起進(jìn)行解釋時(shí)，實(shí)際上是不會(huì)有誤解的。結(jié)合第十三條看，“貨幣形式”和“非貨幣形式”是對“收入”或“所得”的兩分法，也就是說，只要符合“收入”和“所得”的概念，那么所得的形式就無關(guān)緊要。這里提出來，不過是為了進(jìn)一步明確“貨幣性收入”和“非貨幣性收入”如何計(jì)量，而非對所得稅征稅范圍的限縮。之所以誤讀，可以理解為“有偏向性地”為非貨幣性資產(chǎn)出資的個(gè)人所得稅不納稅盡可能地尋找法律依據(jù)，而忽略了法律條文的體系。

因此，真正需要討論的是焦點(diǎn)二。在法定稅收構(gòu)成要件實(shí)現(xiàn)時(shí)履行納稅義務(wù)，是稅收之債理論的一般要求，但在實(shí)際操作中，具體的納稅時(shí)間要考慮征管條件、稅基的確定、征納效率等因素。從納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間到實(shí)際應(yīng)繳納稅款的最后期限，即納稅期限，不同于納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間，這段時(shí)間是可以隨著實(shí)際情況考量變動(dòng)的，或者說，這段時(shí)間的產(chǎn)生本來就是為了“實(shí)際征管需求”而創(chuàng)設(shè)。

非貨幣性資產(chǎn)出資在美國、德國、日本等國家都有成熟的實(shí)踐，通過不同的納稅期限規(guī)定來回應(yīng)“納稅無現(xiàn)金流困境”這一基本問題，并根據(jù)出資后所取得的股權(quán)比例有差異，以是否符合“股東利益持續(xù)性原則”采取不同的稅務(wù)處理方式。在現(xiàn)行所得稅制不暢，致使企業(yè)投資并購受到約束性影響的情況下，以“股東利益持續(xù)性原則”和“納稅無現(xiàn)金流困境”這兩個(gè)出發(fā)點(diǎn)構(gòu)建我國非貨幣性資產(chǎn)出資所得稅的規(guī)范體系，對于在新形勢下解決非貨幣性資產(chǎn)出資涉稅的理論爭議和實(shí)踐操作大有裨益。

二、非貨幣性資產(chǎn)出資所得稅納稅期限的現(xiàn)行規(guī)定

在《個(gè)人所得稅法》和《企業(yè)所得稅法》之外，國家稅務(wù)總局針對非貨幣性資產(chǎn)出資所得稅納稅期限問題發(fā)布了很多的規(guī)范，立而廢、立而改，不斷反復(fù)的背后反映出非貨幣性資產(chǎn)出資所得稅的可稅性是毋庸置疑的，而只是通過不斷地調(diào)整來回應(yīng)“納稅無現(xiàn)金流困境”。歸納起來，國家稅務(wù)總局曾發(fā)布的關(guān)于納稅期限的規(guī)定主要有四種類型：

1.沒有特殊規(guī)定，依照《個(gè)人所得稅法》和《企業(yè)所得稅法》及其實(shí)施條例施行，在投資時(shí)一次性征收。個(gè)人所得稅主要規(guī)定在國稅函〔2011〕89號(hào)和國家稅務(wù)總局公告2014年67號(hào)文件中，企業(yè)所得稅主要規(guī)定在財(cái)稅〔2009〕59號(hào)文件中的一般性稅務(wù)處理、國家稅務(wù)總局公告2010年第19號(hào)文件中。

2.在投資收回、轉(zhuǎn)讓或者清算股權(quán)時(shí)征收。現(xiàn)行有效的規(guī)定主要是財(cái)稅〔2009〕59號(hào)的特殊性稅務(wù)處理，還有已經(jīng)被廢止的國稅函〔2005〕319號(hào)。特殊性稅務(wù)處理，在美國稱為納稅遞延，在德國、日本、加拿大等國家也有規(guī)定，從理論上講，是對“股東利益持續(xù)性原則”的尊重，也是經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)對法律形式的突破，是實(shí)質(zhì)課稅原則在非貨幣性資產(chǎn)出資所得稅處理中的體現(xiàn)。

3.5年分期繳納。這首先在國發(fā)〔2013〕38號(hào)、財(cái)稅〔2013〕91號(hào)中規(guī)定，在上海自貿(mào)區(qū)試驗(yàn)。2015年2月25日，李克強(qiáng)總理主持召開國務(wù)院常務(wù)會(huì)議，決定從2015年4月1日開始，將自貿(mào)區(qū)試點(diǎn)向全國拓展，以激發(fā)民間投資活力。財(cái)稅〔2015〕41號(hào)和財(cái)稅〔2014〕116號(hào)分別是現(xiàn)行規(guī)范中對非貨幣性資產(chǎn)出資的個(gè)人所得稅和企業(yè)所得稅直接做出規(guī)定的文件，但在具體納稅方面的規(guī)定有所不同。

4.選擇適用。可以自由選擇遞延，也可以一次性納稅，這主要體現(xiàn)在財(cái)稅〔2016〕101號(hào)。

現(xiàn)行法中，關(guān)于納稅期限的特殊規(guī)定主要體現(xiàn)在三個(gè)文件中：財(cái)稅〔2009〕59號(hào)文、財(cái)稅〔2014〕116號(hào)文、財(cái)稅〔2015〕41號(hào)文，這三個(gè)文件包含關(guān)于納稅期限特殊規(guī)定的兩種嘗試：納稅遞延和延期納稅。財(cái)稅〔2009〕59號(hào)文是我國關(guān)于企業(yè)重組業(yè)務(wù)的主要規(guī)范，其中股權(quán)收購和資產(chǎn)收購的支付方式包含股份支付和非股份支付，和非貨幣性資產(chǎn)出資具有一致性。在該文中，符合特殊條件的重組可以適用納稅遞延。財(cái)稅〔2014〕116號(hào)文規(guī)定，如果同時(shí)符合59號(hào)文的納稅遞延規(guī)定的，也可以選擇按照59號(hào)文的規(guī)定遞延。表1是59號(hào)文一般性稅務(wù)處理和特殊性稅務(wù)處理的主要規(guī)定對比，表2是財(cái)稅〔2015〕41號(hào)文和財(cái)稅〔2014〕116號(hào)文的規(guī)范對比。綜合現(xiàn)行主要規(guī)定，我國非貨幣性資產(chǎn)出資的規(guī)定主要可以總結(jié)為：（1）個(gè)人和公司以非貨幣性資產(chǎn)出資均可以適用5年延期納稅，但具體規(guī)定有所差異。（2）企業(yè)以非貨幣性財(cái)產(chǎn)出資適用納稅遞延的規(guī)定，但需要符合股份支付比例、持股比例、合理性目的等條件，而個(gè)人不適用納稅遞延。

當(dāng)前，我國納稅遞延規(guī)則和延期納稅規(guī)則是對個(gè)人和企業(yè)投資的一大利好，但仍有合理性和合法性風(fēng)險(xiǎn)：一方面，個(gè)人和企業(yè)在適用納稅遞延和延期納稅的規(guī)定上有差異，差異雖小，但對個(gè)人和企業(yè)投資時(shí)的影響是巨大的。另一方面，文件的出臺(tái)說理不足，且這些特殊規(guī)定雖然是對現(xiàn)實(shí)問題的回應(yīng)，但都和現(xiàn)行的《個(gè)人所得稅法》和《企業(yè)所得稅法》相關(guān)規(guī)定相悖，實(shí)質(zhì)上也是對稅收法定原則的侵犯。因此，非貨幣性資產(chǎn)出資所得稅的相關(guān)規(guī)范需要在深入梳理其邏輯機(jī)理的基礎(chǔ)上實(shí)現(xiàn)統(tǒng)一規(guī)范。

三、非貨幣性資產(chǎn)出資所得稅納稅期限的邏輯機(jī)理

（一）非貨幣性資產(chǎn)出資所得稅的納稅遞延

我國59號(hào)文的特殊性稅務(wù)處理主要參照美國的做法。美國的納稅遞延規(guī)定是比較完善和成熟的，主要適用于公司并購重組交易。公司重組交易的本質(zhì)在于目標(biāo)公司股東對公司營業(yè)的投資利益在變化后的公司形態(tài)下繼續(xù)存在，其所得稅稅收規(guī)則的理論基礎(chǔ)在于經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)理論[4]，美國普通法上將其分解為三大核心規(guī)則：股東利益持續(xù)性原則、營業(yè)企業(yè)繼續(xù)規(guī)則、營業(yè)目的規(guī)則。

最早提出股東利益持續(xù)性原則和營業(yè)企業(yè)繼續(xù)規(guī)則的是在美國的司法判例中，主要是Pinellas Ice & Cold Storage Co.v.Commissioner（1993）和Cortland Specialty Co.v.Coimnissioner（1932）這兩個(gè)案子。1998年1月生效的美國聯(lián)邦法規(guī)相關(guān)內(nèi)容認(rèn)為：“利益持續(xù)要求實(shí)質(zhì)上是目標(biāo)公司所有者權(quán)益價(jià)值的一個(gè)重大部分在重組中被保留。”保持利益持續(xù)性原則的重點(diǎn)在于目標(biāo)公司的股東取得適格對價(jià)，主要是取得有表決權(quán)的股份或股票，且認(rèn)為，對于適格對價(jià)，稅法采取“不確認(rèn)”原則，而對于額外對價(jià)，則認(rèn)定為資產(chǎn)交易，確認(rèn)所得或損失。

營業(yè)企業(yè)繼續(xù)規(guī)則是指目標(biāo)公司被收購之后的營業(yè)和收購前保持繼續(xù)，當(dāng)然在司法判例中也認(rèn)可，營業(yè)企業(yè)并不是要求必須繼續(xù)目標(biāo)公司的營業(yè)，但必須在收購公司的營業(yè)中，保持目標(biāo)公司歷史性營業(yè)資產(chǎn)的重大部分。美國1980年7745號(hào)財(cái)政部決定中首次明確提出經(jīng)營持續(xù)性原則。但美國立法機(jī)關(guān)和較多的司法判例比較傾向于堅(jiān)持股東利益持續(xù)性原則，以防經(jīng)營持續(xù)性原則對企業(yè)經(jīng)營活力產(chǎn)生的不利影響。

關(guān)于營業(yè)目的規(guī)則最早的普通法判例是Gregory V.Helvering（1935）中，主要是為了防止公司為了避稅而偽裝成重組形式，因此要求重組交易必須具有合理的營業(yè)目的，在我國主要是指“合理商業(yè)目的”。

這三大規(guī)則在客觀方面和主觀方面相結(jié)合，一方面從對價(jià)的性質(zhì)和數(shù)量、目標(biāo)公司重大歷史性營業(yè)繼續(xù)、歷史性營業(yè)資產(chǎn)繼續(xù)等客觀標(biāo)準(zhǔn)上確立了客觀要件，一方面從交易當(dāng)事方的主觀動(dòng)機(jī)方面確立了主觀要件，成為直接判斷一個(gè)交易是應(yīng)稅交易還是免稅交易的基礎(chǔ)。

美國《聯(lián)邦稅收法典》第1011條規(guī)定了財(cái)產(chǎn)出售或其他財(cái)產(chǎn)處置的損益的一般原則，而在符合上述條件的并購重組中，收購公司以其股票交換目標(biāo)公司財(cái)產(chǎn)的，不確認(rèn)任何收益和損失;以現(xiàn)金、發(fā)行債權(quán)或承擔(dān)目標(biāo)公司債務(wù)的方式作為對價(jià)的，不屬于應(yīng)稅事件;以已增值或者貶值資產(chǎn)作為對價(jià)，將被視為處置資產(chǎn)而確認(rèn)損益。目標(biāo)公司在以其股票交換獲得收購公司的股票時(shí)，也不確認(rèn)所得，而對于獲取的其他對價(jià)比如其他財(cái)產(chǎn)或者現(xiàn)金，目標(biāo)公司應(yīng)當(dāng)確認(rèn)收益。

另外，美國《聯(lián)邦稅收法典》第351條規(guī)定了設(shè)立公司或資本投入納稅遞延的一般規(guī)定：（1）股東向公司轉(zhuǎn)移了財(cái)產(chǎn);（2）交換的對價(jià)僅限于公司股份，對于取得股權(quán)之外還取得現(xiàn)金補(bǔ)償?shù)模F(xiàn)金部分要按照占所有對價(jià)總價(jià)值的比例來繳納稅款，因?yàn)檫@部分補(bǔ)償并未體現(xiàn)股東利益的連續(xù)性，且股東有能力納稅;（3）股東轉(zhuǎn)移財(cái)產(chǎn)后對公司實(shí)現(xiàn)控制。關(guān)于“控制”的定義，引用了第368條的規(guī)定，要求投資者轉(zhuǎn)讓財(cái)產(chǎn)后其對被投資公司持股比例不低于80%。這里的納稅主體包括自然人、信托、合伙企業(yè)、聯(lián)合體、公司等。這些規(guī)定是基于兩個(gè)考量：一方面，當(dāng)財(cái)產(chǎn)被轉(zhuǎn)讓給一個(gè)受控公司時(shí)，轉(zhuǎn)讓人通過受讓公司的股權(quán)，將其對財(cái)產(chǎn)的直接所有權(quán)轉(zhuǎn)換為間接所有權(quán)，轉(zhuǎn)讓人在受讓人的公司的財(cái)產(chǎn)保持連續(xù);另一方面，股東收到的僅僅是股票時(shí)，沒有可以用于支付稅務(wù)的現(xiàn)金。因此，這種情況下的稅收遞延有利于公司的組建和設(shè)立。在法典中第1 032條規(guī)定，對于受讓公司來講，如果受讓公司發(fā)行其自身的股權(quán)（包括庫存股）以交換財(cái)產(chǎn)或者勞務(wù)，受讓公司將不確認(rèn)任何收益或損失，如果受讓公司僅以財(cái)產(chǎn)或者勞務(wù)交換的話，它將確認(rèn)收益或損失。

在日本稅法中，無論是自然人還是法人，其非貨幣性資產(chǎn)出資都具有應(yīng)稅性，但以下情形可以進(jìn)行納稅遞延：（1）100%持股關(guān)系公司間的股份轉(zhuǎn)讓;（2）持股在50%以上的公司間發(fā)生的商業(yè)轉(zhuǎn)讓，并附有其他的判斷標(biāo)準(zhǔn)[5]。

在所得稅制中，一般對資產(chǎn)僅是形式上的變化而產(chǎn)生的“紙面”收益持消極的課稅態(tài)度[6]。納稅遞延規(guī)則把股東利益持續(xù)性原則放在首位，實(shí)質(zhì)上就是稅法中棄法律形式而采用經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)的體現(xiàn)，即實(shí)質(zhì)課稅主義的要求。實(shí)質(zhì)課稅主義同樣是一個(gè)普通法創(chuàng)制的理論，民法的重點(diǎn)在法律關(guān)系，稅法的重點(diǎn)在交易定性。稅法的判斷基于私法行為，以私法行為為評價(jià)基礎(chǔ)和前提。但稅法對民商法判斷不能照單全收[1]。在符合股東利益持續(xù)性原則下，股東的出資只是一種形式上的變化，從股東的一個(gè)口袋轉(zhuǎn)移到另一個(gè)口袋。在我國非貨幣出資政策理論和實(shí)踐均有爭議的情況下，企業(yè)重組稅收中關(guān)于納稅遞延的規(guī)定以及116號(hào)文、41號(hào)文中關(guān)于5年延期納稅的規(guī)定為實(shí)踐提供了很好的指導(dǎo)，但我國制度合理性還需更進(jìn)一步，在嚴(yán)格遵守股東利益持續(xù)性原則的基礎(chǔ)上，拓展納稅遞延的適用。美國在企業(yè)并購重組和資本的投入方面都設(shè)立了納稅遞延的規(guī)定，無論是公司還是個(gè)人都可以適用納稅遞延的規(guī)定，而我國僅在企業(yè)重組中有規(guī)定，從法理上說，個(gè)人以非貨幣性資產(chǎn)出資也可以適用納稅遞延，在個(gè)人所得稅中引入納稅遞延的規(guī)范，對個(gè)人非貨幣性資產(chǎn)出資符合“控制”要件的情形暫時(shí)不確認(rèn)所得，待股權(quán)轉(zhuǎn)讓、清算時(shí)再確認(rèn)。至此，將納稅遞延的理念引入到非貨幣性資產(chǎn)出資所得稅的處理中來，在非貨幣性資產(chǎn)出資中建立一個(gè)以“股東利益持續(xù)”為中心的稅務(wù)處理體系。

（二）非貨幣性資產(chǎn)出資所得稅的延期納稅

在日本稅法中，為了使納稅義務(wù)人籌措納稅資金，法律規(guī)定了延期繳納稅款制度，所得稅、繼承稅及贈(zèng)與稅中都采用了這一制度。如在繼承稅中規(guī)定，不動(dòng)產(chǎn)等合計(jì)價(jià)額所占比例為3/4以上時(shí)，與不動(dòng)產(chǎn)等價(jià)額相對應(yīng)部分的繼承稅額，準(zhǔn)許20年以內(nèi)延期繳納;贈(zèng)與稅中，納稅人一次繳納現(xiàn)金有困難的，以有困難的稅額為限，在納稅人提供擔(dān)保時(shí)，可以許可其在5年內(nèi)延期繳納。需要注意的是，在延期期間，納稅人需要繳納年息7.3%的利息稅[7]。

在處理非貨幣性資產(chǎn)出資個(gè)人所得稅問題上，有學(xué)者提出在個(gè)人所得稅中采取“收付實(shí)現(xiàn)制”以消除無現(xiàn)金流的困境。實(shí)質(zhì)上，稅法和會(huì)計(jì)核算在理念上存在著根本差異，不適宜引入會(huì)計(jì)概念，且從我國現(xiàn)行個(gè)人所得稅立法中也難尋收付實(shí)現(xiàn)制的蹤跡。更為重要的是，稅法的基礎(chǔ)是民商事法律行為，在所得稅中，只有民商事法律行為成就，才有以稅法的規(guī)范來厘定納稅義務(wù)的可能性，由此，收付實(shí)現(xiàn)制引入個(gè)人所得稅是不恰當(dāng)?shù)摹５@一爭議恰恰反映了在非貨幣性資產(chǎn)出資所得稅中的關(guān)鍵問題——以貨幣為唯一納稅方式與交易無現(xiàn)金流的矛盾。

我國現(xiàn)行有效的非貨幣性資產(chǎn)出資所得稅的處理，除了上文提及的符合利益持續(xù)性原則的出資暫不確認(rèn)利得與損失之外，都可以采取延長繳納期限的方式，納稅期限的延長是在我國以貨幣稅為唯一征收方式下，對非貨幣性資產(chǎn)出資征收所得稅的變通，是對納稅人無現(xiàn)金流困境的解決。

不過，我國非貨幣性資產(chǎn)出資所得稅的繳納期限延長規(guī)范應(yīng)該適當(dāng)做出調(diào)整：

1.在適用范圍上，排除符合利益持續(xù)性原則的出資。

2.在適用條件上，統(tǒng)一個(gè)人所得稅和企業(yè)所得稅的規(guī)定，為防止納稅人故意采取延期納稅的方式，要求個(gè)人和企業(yè)都應(yīng)在“一次性繳納有困難的情況下”適用。

3.在延期期限上，可以參照日本稅法的規(guī)定，根據(jù)不同的非貨幣性資產(chǎn)，規(guī)定不同的稅款期限繳納。

4.在納稅方式上，個(gè)人所得稅采取“合理確定分期”，企業(yè)所得稅采取“分期均勻計(jì)入每年應(yīng)納稅額”，但在規(guī)定時(shí)均未說明理由。筆者認(rèn)為，既然是考慮到納稅人沒有足夠的貨幣資金繳納稅款，那么，采取“合理確定分期”的繳納方式比較妥當(dāng)。

5.利息征收。從我國現(xiàn)行規(guī)定來看，利息在我國稅收征管中似乎是缺位的，僅在《稅收征管法》第五十一條有所體現(xiàn)。利息是利用金錢資本的對價(jià)。稅收債務(wù)是一種金錢請求權(quán)，納稅人如果逾期沒有繳納稅款，即相當(dāng)于占用了國家的資金，因此也應(yīng)該付出代價(jià)。我國《稅收征管法》在2001年第二次修訂時(shí)，增加了納稅人退稅請求權(quán)附加利息的條款，體現(xiàn)了對納稅人權(quán)益的尊重和保護(hù)，但是，我國在納稅人繳納欠繳稅款的利息方面還處于空白。從理論上來講，國家的稅收債權(quán)在特定的情況下，應(yīng)該考慮以利息作為損失填補(bǔ)的手段。對延期繳納稅款征收利息，一方面考慮到納稅人沒有充足的貨幣資金，另一方面又一定程度上保障了國家的稅收利益，同時(shí)可以督促企業(yè)有能力納稅時(shí)及時(shí)納稅，以避免不必要的利息支出。當(dāng)然，利息的利率應(yīng)當(dāng)有所考量，不能過高而影響納稅人投資積極性，最終反倒未能實(shí)現(xiàn)延期納稅的目的。

6.收到現(xiàn)金補(bǔ)價(jià)的處理。不同于納稅遞延對于股東利益持續(xù)性的規(guī)定，延期納稅本身就是一種對投資行為無現(xiàn)金流問題的解決，納稅人收到現(xiàn)金應(yīng)及時(shí)繳納稅款。在116號(hào)文和41號(hào)文中沒有類似59號(hào)文按照貨幣資金占全部對價(jià)價(jià)值總額的比例來納稅的規(guī)定，筆者認(rèn)為這是合理的。59號(hào)文中，貨幣資金需要納稅是因?yàn)樨泿刨Y金沒有體現(xiàn)股東利益持續(xù)性原則，因此對這部分資金需要在當(dāng)期納稅，而116號(hào)文和41號(hào)文是出于沒有貨幣資金納稅的考量，如果收到充足的貨幣資金，則應(yīng)該全額納稅，如果不足以全額納稅，那也應(yīng)該在當(dāng)期收到多少繳納多少，不足部分分期繳納。

四、非貨幣性資產(chǎn)出資所得稅納稅期限的法律思考

（一）完善規(guī)定：非貨幣性資產(chǎn)特殊性考量

非貨幣性資產(chǎn)出資所得稅的特殊性在于，一是其沒有足夠的現(xiàn)金流來納稅，二是在特殊情況下投資人通過出資可能會(huì)實(shí)現(xiàn)對公司的控制。由此引申出對非貨幣性資產(chǎn)出資所得稅處理的兩大規(guī)則，一是延期納稅，二是納稅遞延。鑒于非貨幣性資產(chǎn)出資所得稅法律問題的爭議，我國有必要形成一套完整的非貨幣性資產(chǎn)出資所得稅納稅期限的處理體系：（1）無論是個(gè)人還是企業(yè)以非貨幣性資產(chǎn)出資符合條件均應(yīng)納稅;（2）以“股東利益持續(xù)”為中心，如股東出資符合利益持續(xù)性，則適用納稅遞延，暫不確認(rèn)所得，待股權(quán)轉(zhuǎn)讓、清算時(shí)再納稅;（3）如不符合利益持續(xù)性，則適用延期納稅，前提是沒有足夠的現(xiàn)金流，因此，相關(guān)的稅務(wù)處理都應(yīng)圍繞著解決無現(xiàn)金流困境展開。

當(dāng)然，通過法律形式固化下來的非貨幣性資產(chǎn)出資所得稅處理體系必然也給予納稅人一定的操作空間，改變交易行為，迎合稅收法規(guī)，尋求稅收利益[8]，因此，在所得稅納稅期限法律規(guī)范體系建設(shè)中，需要不斷完善法律制度，填補(bǔ)法律漏洞，同時(shí)引入反避稅規(guī)范，以合理地平衡納稅人與國家的利益，實(shí)現(xiàn)非貨幣性資產(chǎn)出資所得稅的應(yīng)有作用。

同時(shí)，由于非貨幣性資產(chǎn)本身的特殊性，不僅在非貨幣資產(chǎn)出資所得稅方面，在其他稅種的征納過程中也不可避免地發(fā)生類似困境，比如日本就將延期納稅適用在贈(zèng)與稅中，因此，我國有必要將非貨幣性資產(chǎn)特殊屬性納入稅收法律規(guī)范制定的考慮范圍之內(nèi)，以更好地完善稅收制度，為納稅人提供必要的便利。

（二）尊重立法：納稅期限要素法定化考量

稅收問題指引著民主革命的實(shí)現(xiàn)途徑，是整個(gè)憲政運(yùn)動(dòng)的先導(dǎo)。西方的憲政發(fā)展史，實(shí)質(zhì)上就是納稅人的抗?fàn)幨贰v史的經(jīng)驗(yàn)揭示了一條根本規(guī)律——法律是征稅權(quán)唯一的合法來源。納稅期限的規(guī)定是納稅人和國家稅收利益在時(shí)間上的分配規(guī)范，納稅期限的規(guī)定需要納入到法治化的軌道，由法律明文規(guī)定，以防止執(zhí)法風(fēng)險(xiǎn)的滋生。長期以來，我們對納稅期限的規(guī)定并不予以高度重視，由此在具體規(guī)范中常有對此進(jìn)行突破而忽視其合法性。根據(jù)《個(gè)人所得稅法》和《企業(yè)所得稅法》的規(guī)定，稅款征收方面除遵照實(shí)體法規(guī)范外，還應(yīng)當(dāng)遵照《稅收征管法》的規(guī)定，但遍尋相關(guān)實(shí)體法與征管法，也難以找到現(xiàn)行非貨幣性資產(chǎn)出資所得稅相關(guān)規(guī)定的合法性源泉。

納稅期限的規(guī)定是一場利益衡量，是綜合征管各方因素得出的結(jié)論。在非貨幣性資產(chǎn)出資所得稅中，納稅遞延規(guī)則是對股東利益持續(xù)性的尊重，延長繳納期限是對納稅人無現(xiàn)金流情況下的所得與以貨幣稅為唯一納稅方式這一矛盾的考量。不論認(rèn)為法律是逐漸演進(jìn)的，還是認(rèn)為法律是需要建構(gòu)的，在現(xiàn)代國家強(qiáng)調(diào)稅收法定原則的情況下，稅收立法必須加強(qiáng)，即必須把一些“自然習(xí)慣”或“人為設(shè)計(jì)”確定下來，這種確定，本身也需要合法性[9]。因此，我國不僅有必要在所得稅立法中明確納稅期限的規(guī)定，同時(shí)也可考慮確立納稅遞延規(guī)則和無現(xiàn)金流納稅情形下的處理規(guī)范，以實(shí)現(xiàn)非貨幣性資產(chǎn)出資所得稅納稅期限的合法化。

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