個人所得稅納稅籌劃及其風險研究

侯力綱 沈嘉誠

【摘 要】 人力資本是高新技術企業生存與發展的根本，相比于注重發展前景與提升空間的高端人才，企業的普通職工更注重個人所得，而維持企業職工高產出與高忠誠度的關鍵就在于其個人所得。個稅籌劃可以有效提升職工的稅后所得，但也隱藏著諸多的風險。文章首先基于2018年8月31日新修訂的《中華人民共和國個人所得稅法》，分析XY公司個稅籌劃的思路。其次結合XY科技公司的企業特征與納稅籌劃的實施步驟，識別出XY公司個稅籌劃存在政策變動風險、成本收益不匹配、法律風險、財務人員主觀性偏差、母子公司間的利益博弈以及人才流失等風險。最后，針對識別出的各類風險，分別從風險的防范、監督和應對三個角度提出了統籌協調個稅籌劃策略、提升職工納稅意識、職工福利多元化、完善信息溝通系統、建設風險監督體系以及建立風險應對部門等風險管控建議。

【關鍵詞】 個人所得稅; 納稅籌劃; 風險管控

【中圖分類號】 F810.42;F275? 【文獻標識碼】 A? 【文章編號】 1004-5937（2019）05-0060-05

一、引言

個人所得的高低影響著企業人力資本的效率與價值，而人力資本是企業創造價值和不斷發展創新的關鍵所在。管理者如果能夠有效地促使職工高效地工作，就能使企業保持競爭力，不斷發展前進。現代組織行為學中認為，物質與精神報酬可以大大地提高職工的積極性，即提高工資薪酬水平能夠提高職工積極性，進而增加企業價值[1]。在國外，個人所得稅是由職工個人進行籌劃繳納的，企業在職工的個人所得納稅籌劃方面難以有較多的調控。但在我國，個人所得稅是由企業代扣代繳的，企業可以通過合法方式對職工所得進行調控，從而有效地減少職工繳納的所得稅。企業通過減少個人所得稅的繳納，可以增加職工的稅后所得，減少職工對個人所得稅前與稅后的認知偏差[2]，從而產生薪酬激勵效應。但由于企業為職工進行納稅籌劃的理論研究與實踐經驗都較少，因此在實際操作時存在較多的未知性。個人所得稅納稅籌劃既可能為企業帶來較好的價值收益，也可能為企業帶來各方面的風險。XY公司是一家科技公司，近年發展迅猛，是行業內的翹楚。公司已擁有一支素質高、能力強的人才隊伍。由于公司所從事的行業屬智力密集型行業，業務的發展與公司所擁有的專業人才數量和素質緊密相關，如果技術人員和優秀的管理人才發生大規模的流失，對于公司的經營發展來說是極為不利的。為了防范這一問題，XY科技公司擬為員工進行個稅籌劃，形成薪酬激勵效應，在改善職工待遇的同時，也有助于降低人才流失的風險。

本文首先分析2018年修訂后的個人所得稅法，據此分析XY公司的納稅籌劃思路，為XY科技公司的納稅籌劃提供相關思路與理論基礎;其次，將XY科技公司的組織架構與納稅籌劃的時間軸交叉整合，形成具備分析納稅籌劃各階段、企業各層級的風險分析模塊，并對XY公司的風險進行識別與分析;最后，基于識別出的風險，從信息溝通、風險監督、員工意識以及福利多元化四個角度，為XY公司提出了管控職工個人所得納稅籌劃風險的建議。

二、個人所得稅法的修訂與XY公司納稅籌劃思路

（一）個人所得稅法的修訂

2018年8月31日第十三屆全國人民代表大會常務委員會第五次會議決定對《中華人民共和國個人所得稅法》（以下簡稱《個人所得稅法》）做出修改，與修訂前相比有了不小的變化，本節將選取相關的幾大變化進行概述，主要包括：

1.進一步完善納稅人相關規定

國際上，通常將個人所得稅納稅人分為居民納稅人和非居民納稅人兩類，二者在納稅義務與方式上都存在著不同，我國修訂前的《個人所得稅法》實質上也是將納稅人分為這兩大類，但沒有明確地進行概念上的界定。修訂后的《個人所得稅法》則對居民納稅人與非居民納稅人提出了明確的概念，并將界定時間由原來的1年縮短至183天，即在我國居住滿183天即可分類為居民納稅人，承擔相應的納稅義務。這一規定將更有效地保障相關部門施行稅收管轄權，并保護我國的稅收權益。

2.部分課稅對象實行綜合征稅

修訂前的《個人所得稅法》，將個人所得分為11類課稅對象，每個課稅對象都有各自的稅收規定。修訂后則規定將對部分課稅對象實行綜合征稅，包括工資薪金、勞務報酬所得、稿酬所得和特許權使用費所得，使用統一的超額累進稅率，居民個人按年合并計算個人所得稅，非居民個人按月或者按次分項計算個人所得稅。

3.設立專項附加扣除

修訂后的《個人所得稅法》增設了專項附加扣除項，依據國務院2018年12月發布的《個人所得稅專項附加扣除暫行辦法》，在計算應納稅所得額時應扣除專項附加扣除項，包括子女教育支出、繼續教育支出、大病醫療支出、住房貸款利息、住房租金和贍養老人支出等。同時，原有的三險一金及部分津貼、補貼繼續執行作為扣減項。專項附加扣除增設的原因在于，伴隨著我國經濟的飛速發展，人民的物質文化需求也發生了巨大的變化，教育、醫療以及住房等方面的支出占居民日常支出的比重越來越大，此類支出與居民生活息息相關，是必要性支出，因此國家不將其納入稅收征收范圍，從而降低居民的納稅負擔，使得我國的稅收征管體系更為人性化。

4.提高減除費用、調整稅率結構

本次個稅修訂最受關注的是起征點的調整，修訂前的個人所得稅法規定的工資薪金的扣除費用為3 500元/月，勞務報酬、稿酬和特許權使用費所得則按照低于4 000元，扣減800元，高于4 000元則減除20%的費用。由于實行綜合征收，規定新的減除費用為60 000元/年，即5 000元/月，總體來說有了較大的提升。而在稅率結構上也有了較大的調整，綜合所得稅率以現行工資、薪金所得稅率（7級超額累進稅率）為基礎，將按月計算應納稅所得額調整為按年計算，并優化調整部分稅率的級距。總體來看，各收入層級居民稅負都會有不同程度的下降，尤其是中等收入以下人群，降稅效果更加明顯。這體現了個稅的稅收調節作用，有利于促進社會公平與和諧。

其他還包括對經營所得、反避稅條例等的調整與增設，但由于與研究主題相關性較低，故不再贅述。

（二）XY公司納稅籌劃思路

個人所得稅法的修正使得過往一些納稅籌劃方案將不再適用，本節基于XY公司職工主要的收入類型，提出以下兩種納稅籌劃的思路：

1.綜合所得的納稅籌劃

XY公司普通職工的收入構成基本為工資薪金，而由于居民工資薪金實行綜合征收，且按年進行個稅征收，因此傳統的一些納稅籌劃方法將不再有助于XY公司計劃實行的個稅籌劃活動。根據稅法，應納稅所得額等于居民年綜合所得減去60 000元的費用，再扣除專項扣除、專項附加扣除以及其他扣除項后的余額。因此，XY公司可以考慮降低職工的名義工資，豐富職工其他形式的福利。

所以為了降低應納稅所得額，公司需要考慮如何合理、合規地增加職工各類扣除項，從而實現對應納稅所得額的降低。

2.股息、利息、紅利所得的納稅籌劃

（1）專項基金投資

根據國務院《從儲蓄存款利息所得征收個人所得稅的實施辦法》第五條規定，對個人取得的教育儲蓄存款利息所得以及國務院財政部門確定的其他專項儲蓄存款或儲蓄性專項基金存款的利息所得，免征個人所得稅。企業可以幫助職工設計理財計劃，鼓勵職工參考規定限額進行專項基金投資，獲取免稅利息收入。盡管沒有直接給予職工收入上的提升，但公司通過給職工投資理財方面的建議，也能間接地提升職工的收入。此外，除了專項基金外，國債利息收入也是免征個人所得稅的，也可以納入理財計劃中。

（2）股息、紅利以股票股利形式發放

國家對個人持有的股票、債券獲得的股利利息收入是征收所得稅的，但對股票形式發放的股利是免征所得稅的，從政策意圖上來看，國家實際上是在鼓勵個人進行投資。因此，在企業發展前景較好的情況下，企業可以鼓勵高管等持股人員增資擴股，避免股利的現金發放而繳納高額的所得稅[3]。另一方面，若職工產生對現金的需求，也可以將股票出售獲取資本利得，稅法規定資本利得免征個人所得稅。由于高級管理人員的薪酬通常較高，稅后到手的可能只有稅前的50%左右，因此，XY公司可以充分利用股權激勵來增加高管人員所獲得報酬。目前，XY公司已對少量高管人員發行了限制性股票，并按比例逐年解鎖。另外，XY公司作為科技型公司，也可以對核心技術人員進行股權激勵，增加其免稅所得。對高管人員與核心技術人員股權激勵，有助于增強其對公司的忠誠度，更好地創造效益。

三、個人所得稅納稅籌劃風險分析

XY公司是一家科技型公司，歷經多年的發展，成功實現了從傳統院所結構向集團管控型組織架構的戰略轉型，形成了多個業務板塊引領的全行業、多領域融合發展的戰略格局，可提供該行業中全壽命周期的一體化解決方案。

（一）XY公司的組織架構

XY公司的組織架構可以分為四大模塊：職能部門、專業院（事業部）、區域院（區域中心）和子公司，皆由集團的高管團隊進行管理。首先，XY公司按照業務領域分為多個專業院（事業部），從事不同業務領域。其次，按照地區分布劃分了區域院（區域中心），主要是分公司和辦事處，各分公司分布于全國各地。最后，是XY公司全資和控股子公司。

在分公司和子公司中，都有一部分由集團進行財務核算，即非財務獨立核算，其他則是財務獨立核算。財務獨立核算的存在意味著此類分公司和子公司在財務處理時存在一定的自主、獨立性，盡管集團對其進行宏觀控制，但在具體層面，集團公司就難以實現精確管理。XY公司個稅籌劃的施行模式大致為母公司向子公司下發職工個稅籌劃的通告，子公司在集團利益最大化的前提下各自進行納稅籌劃安排，因此，有必要針對XY公司的個稅籌劃進行風險識別與風險應對的探究。

（二）風險分析體系構建

按照納稅籌劃的施行順序，可以將其分為三個步驟：第一，納稅籌劃計劃階段，即由集團進行納稅籌劃策略的設計;第二，納稅籌劃實施階段，即集團將納稅籌劃計劃下達至各分（子）公司實施;第三，納稅后續階段，即指納稅籌劃生效、評價反饋等階段。

本文將XY公司的組織架構與納稅籌劃流程交叉結合，嘗試性地建立風險分析模塊，如表1。

分析模塊的橫軸為納稅籌劃的三個階段，縱軸是XY公司的集團與分（子）公司的層級劃分，集團作為納稅籌劃的設計方，分（子）公司作為實施方，二者角色的不同，使得這兩個層級所面臨的風險也有所不同。此外，集團與分（子）公司間也存在著一定的博弈關系，集團層面想要更好地控制各個分（子）公司，使他們遵守集團制定的各項規章制度。而分（子）公司，總存在著試圖擺脫集團控制的偏好，他們更希望自己掌控自己的各類活動。這種集團與下屬機構間的博弈往往是產生風險的關鍵。因此，按照納稅籌劃的不同階段，對集團與分（子）公司兩個層面分別進行風險識別。

1.集團在納稅籌劃計劃階段的風險

（1）政策變動風險。納稅籌劃是事前的籌劃，納稅籌劃的設計是基于當前的稅收政策與法規準則，與方案的實際施行之間存在著時間間隔，在此期間如果稅收政策發生變化，很可能使得原本設計的納稅籌劃與新的稅收政策相違背，不僅無法為職工帶來稅收減免，反而會給企業和職工帶來各類法律風險[4]。

（2）成本收益風險。XY公司在真正實施納稅籌劃前，是無法準確估計納稅籌劃的成本和收益的。其中的成本既包括顯性成本，即直接的各類費用，也包括隱性成本。顯性成本企業可以進行統計，但隱性成本卻在納稅籌劃時難以準確預估，這就會產生成本與收益不匹配的風險，與納稅籌劃的目的相違背。

2.集團在實施階段的法律風險

XY公司在為職工進行納稅籌劃時，很有可能遭到某些方面的舉報，這種舉報既可能來自于企業內部，也可能來自于企業外部。企業內部的舉報，可能源于收入不均衡導致的職工不滿，外部的舉報可能來自于同行業競爭。此外，還包括一些帶有其他意圖的舉報。這些舉報盡管不會給企業帶來實質性的法律問題，但會導致一些間接性的影響，例如來自于稅務機關的審查等，這些調查活動會對企業產生無法預估或量化的影響。