我國個人所得稅改革對其收入分配效應的影響分析

胡芳

【摘 要】 文章主要分析2018年我國個人所得稅改革對其收入分配效應的影響。累進性和平均稅率是影響個人所得稅收入分配效應的兩大因素，后者是主要的。累進性方面，通過計算累進性指標發現，此次改革免征額和稅率級距的調整提高了稅制本身的累進性。平均稅率方面，雖然綜合所得稅制的引入和征收管理方面的進步有利于提高平均稅率，但改革初期平均稅率會由于免征額的提高、低稅率級距的拉長、附加費用扣除等原因而下降。因此，短期來看，此次可能會像2011年改革一樣，累進性提高的作用被平均稅率的降低所抵消，從而收入分配效應變化不明顯。

【關鍵詞】 個人所得稅; 收入分配效應; 累進性; 平均稅率

【中圖分類號】 F810.42? 【文獻標識碼】 A? 【文章編號】 1004-5937（2019）05-0065-05

個人所得稅作為國際通行的調節收入分配的一個重要稅種，其收入分配效應是國內外學術界關注的問題，而國內許多專家學者通過實證分析得出我國個人所得稅收入分配效應不明顯的結論。2018年8月31日，全國人大常委會表決通過了《個人所得稅法修正案》，新《個人所得稅法》引起了社會各界的廣泛關注，此次改革是否會提高個人所得稅調節收入分配的能力呢？

一、我國個人所得稅改革主要內容分析

（一）由分類稅制向綜合稅制轉變

新《個人所得稅法》將工資薪金所得、勞務報酬所得、稿酬所得和特許權使用費所得稱為綜合所得，按統一的超額累進稅率綜合征稅，并實行按年計征的辦法。一直以來，我國個人所得稅備受詬病的地方之一就是實行分類征收，致使相同的收入水平由于收入來源不同負擔不同的稅負，違背了稅收橫向公平原則。此次改革不僅使同等的勞務收入繳納等額的稅收，按年征稅也可以避免原稅制下由于不同月份工資收入和不同次勞務報酬波動過大所帶來的稅收損失，當然要通過分解收入降低每次收入額來減少勞務報酬、稿酬應納稅額的稅收籌劃方法也不再可行了。

（二）提高免征額，增加專項附加費用扣除

個人所得稅的基本費用扣除標準（即免征額）在2006年1月由每月800元提高到1 600元，2008年3月提高到2 000元，2011年11月提高到3 500元。這次提高到一個納稅年度60 000元（即每月5 000元），相比此前的三次，調整幅度雖然不大，但也釋放出了“今后將結合個人所得稅改革以及城鎮居民基本消費支出水平進行動態調整”的信號，也是一大進步。

新《個人所得稅法》規定，除了免征額和基本養老、醫療、失業保險及住房公積金以外，子女教育、繼續教育、大病醫療、住房貸款利息或住房租金、贍養老人等也可以在申報繳納個人所得稅時抵扣，這一規定兼顧了不同納稅人的賦稅能力差異，更有利于稅制公平。另外，此次修改，終結了涉外人員工資薪金附加費用扣除，統一了內、外人員費用扣除標準，也有利于公平稅收。

（三）擴大中低收入稅率級距

新《個人所得稅法》擴大了七級超額累進稅率和五級超額累進稅率的級距，降低了勞務所得和經營所得的稅負。為了便于比較，本文將改革前工資薪金所得適用的超額累進稅率表的級距乘以12，如表1所示。新的稅率表擴大了3%、10%、20%三檔低稅率的級距，縮小了稅率25%的級距。

此次稅率級距的調整有利于降低中低收入群體稅負。從表2可以看出，新稅法執行后，年收入在60 000元以內的工薪族將不再需要繳納個人所得稅，降稅幅度100%。隨著納稅人勞務收入的增加，減少納稅的絕對數額逐漸增加，以27 960元為限，降稅相對比例總體呈下降趨勢，年收入在235 200元以內的中低收入者降稅幅度均超過50%。

（四）配套征管方面的創新有助于降低稅款流失

個人所得稅在稅收征管中屬于范圍廣、隱蔽深、難度大、征收成本高的一個稅種[1]，客觀上要求稅務機關有現代化的強有力的征管手段。原有征管制度主要采用源泉扣繳的辦法，對除工資薪金以外的大部分所得無法實施有效的控制，稅款流失嚴重。新的個人所得稅實行綜合與分類相結合的稅制，對稅收征管提出了更高的要求。此次改革所打造的自行申報、納稅人識別號、反避稅條款、部門信息共享、部門協同管理以及納稅信用運用六個方面的創新將進一步完善征管制度，在方便納稅人繳稅的同時提高個人所得稅法執行力度，減少偷漏稅款。

二、個人所得稅改革對其收入分配效應的影響

個人所得稅能夠發揮縮小收入差距的作用是因為它具有累進的特征，國外一些學者的實證研究證實了這一點。如Wagstaff et al.（1999）對12個OECD國家個人所得稅的收入再分配效應進行了系統的測量和考察;Wilanovic（1999）通過實證研究比較了近79個國家和地區在20世紀四個階段的稅前、稅后基尼系數，證實個人所得稅使稅后基尼系數平均值顯著下降，并且發達國家調節力度略高于發展中國家;Verbist（2004）也證實了15個歐洲國家個人所得稅的累進性，并指出稅率的累進性是個人所得稅累進性的重要來源[2]。在分析我國個人所得稅收入再分配效應時，萬瑩[3]、岳希明等[4]、徐建煒等[5]將收入分配效應分解為平均稅率和累進性兩方面，分析我國個人所得稅等收入分配效應，得到了基本一致的結論：我國個人所得稅本身累進性較高，但有效平均稅率過低，導致其收入再分配效應較低。石子印[6]進一步區分稅收的結構累進性和有效累進性，也發現平均稅率對再分配效應的影響非常關鍵。

（一）個人所得稅改革對其累進性的影響

由于改革伊始無法獲得實際收入及稅收數據，本文參考石子印的《個人所得稅的兩類累進性：內涵與測度》（2013）一文的方法，按人均GDP一定變化幅度虛擬收入數據來測算改革后個人所得稅本身的結構累進性①，衡量方法采用S指數和K指數。

1.有關S指數和K指數的解釋[2，7]

S指數是Suits（1977）提出的衡量稅收公平的一個指標，它將所有家庭的收入由低到高排列后繪制稅收集中曲線。反映到圖形上，如圖1，橫軸為累計家庭收入占總收入百分比的累積，縱軸為相應家庭繳納的稅款占稅收總額百分比的累積，S指數等于稅收集中曲線與對角線合圍面積的2倍。如果稅收集中曲線與對角線重合，表示稅收是比例的;如果稅收集中曲線在對角線下方，表示低收入家庭負擔的累積稅收比例小于他們的收入在總收入中所占的比例，此時稅收是累進的;反之，稅收是累退的。

K指數是Kakwani（1977）提出的，它度量的是稅收集中度對收入集中度低偏離，如圖2，橫軸為人口累積百分比，縱軸為稅前收入或稅收累積百分比，K指數等于稅前收入洛倫茲曲線和稅收集中度曲線之間面積的2倍。稅收集中度曲線與稅前收入洛倫茲曲線重合，說明各家庭繳納稅款占比與其收入占比相等，稅收是比例稅;稅收集中度曲線在稅前洛倫茲曲線下方，K指數大于0，表示稅收占收入的比例隨著收入的增加而增加，稅收是累進的;反之，K指數小于0，稅收是累退的。

2.個人所得稅改革對其累進性的影響

首先，將收入選擇在2017年人均GDP的1倍到40倍之間，2017年的人均GDP為25 974元，所以選擇的收入區間為25 974—1 038 960元，適用七級超額累進稅率表中的所有稅率。假定收入按照人均GDP的1倍、1.1倍、1.2倍…、39.9倍、40倍均勻分布，可以得到391個升序排列的收入樣本（X1，X2，…，X391），按照改革前工資薪金適用的免征額和適用稅率計算的收入為Xi時的應納個人所得稅為[（Xi÷12-3 500）×適用稅率-速算扣除數]，按照改革后綜合所得稅適用的免征額和適用稅率計算的收入為Xi時的應納個人所得稅為（Xi-60 000）×適用稅率-速算扣除數。

其次，依次計算各收入累積百分比和應納個人所得稅累積百分比，采用Rao（1969）提出的方法計算稅收集中度系數S指數和K指數。表3中的計算結果顯示，改革后的S指數由0.09177218升高為0.14878553，K指數由0.08292986升高為0.13229582，這兩個指標都表明改革后稅收結構累進性提高了。

最后，為了比較，本文運用同樣的收入區間計算2011年9月1日個人所得稅改革前后的稅收結構累進性指標。如表3所示，2011年個人所得稅的改革也提高了稅收結構累進性，使S指數由0.08160779升高為0.09177218，K指數由0.06976022升高為0.08292986。比較兩次改革，2018年的影響要更大些。2018年的改革中，更注重降低中低收入者稅負、保留最高邊際稅率45%等措施是實現累進性提高的重要保障。

此外，原來的個人所得稅中，勞務報酬適用20%～40%的三級超額累進稅率，稿酬所得和特許權使用費所得適用20%的比例稅率，新《個人所得稅法》將這三項所得與工資薪金合稱為綜合所得，一并按照七級超額累進稅率征稅，這將進一步提高我國個人所得稅的累進性。

（二）個人所得稅改革對平均稅率的影響

根據岳希明等[5，8]的研究，我國個人所得稅收入分配效應微弱是因為平均稅率過低。在2011年的改革中，雖然累進性提高了，但減稅所帶來的平均稅率降低弱化了本就十分微弱的收入分配效應。由表4可知，2011年以后，個人所得稅的規模在逐步增大，與徐建煒等[5]的研究結果類似，在稅制不變而居民收入增長的時期，平均稅率上升了。那么這次改革會不會像前三次（2006年、2008年和2011年的改革）一樣，由于降低個人所得稅的平均有效稅率而惡化其收入分配效應呢？下文將對影響我國個人所得稅平均稅率的因素進行分析。

整個2018年稅制改革（個人所得稅、增值稅、企業所得稅等）基本基調是減稅，個人所得稅整體稅負的降低也是必然的。首先，提高勞務所得免征額和新增專項附加扣除將會降低我國個人所得稅的平均稅率。新的個人所得稅法將免征額由每月3 500元（全年最高42 000元）提高到每年60 000元，增加六項專項附加扣除，不僅會降低每一個納稅人的稅負，還會減少個人所得稅的納稅人數。根據渣打銀行發布的報告，此次改革將會降低個人所得稅總額至少3 600億元，相當于2017年個人所得稅征收總額的三成，預計2019年個人所得稅占GDP的比例將由2017年的1.45%降至1.25%。財政部副部長程麗華在全國人大常委會關于新個稅的新聞發布會上表示，僅以提高免征額這一因素測算，修法后個人所得稅的納稅人占城鎮就業人員的比例（即納稅面）將由目前的44%降至15%。如果考慮新增加的六項專項附加扣除，個人所得稅的納稅面將進一步減少。回顧2011年的改革中，免征額由每月2 000元提高到3 500元后，個人所得稅納稅面由28%降至7.7%。相比稅率的變化，免征額的提高對降低平均有效稅率做出了更大的貢獻[8]。其次，此次改革也提高了經營所得的免征額，還拉大了其所適用的五級超額累進稅率的級距，這也會降低個人所得稅的平均稅率。

盡管改革的基調是減稅，但是新的個人所得稅在稅制模式和配套征管方面的創新將部分抵消前述減稅措施對平均稅率的影響。

中低收入群體的收入主要來源于工資性的勞務收入，在源泉扣繳的征收模式下，漏繳稅款較少。然而，高收入群體收入來源多樣化，我國政府各部門信息化程度低，稅務部門難以掌握全面的收入信息，不能對高收入群體實施有效征管，導致稅收流失嚴重[9]。改革前，納稅人為減輕稅負會利用工資薪金所得與勞務報酬所得、稿酬所得、特許權使用費所得征稅方法的不同進行避稅。此次改革，將勞務報酬所得、稿酬所得、特許權使用費所得納入綜合征稅并適用超額累進稅率，堵塞了稅制漏洞，有利于提高平均稅率。

稅務部門征管能力的短板也是我國個人所得稅淪為“工薪稅”的一個原因[10]。2016年底金稅三期在全國上線后，將自然人作為辦稅主體，身份證號作為每個人的身份識別碼，是為每個人建立唯一檔案的依據，納稅人信息在全國各地稅務系統實現了聯網。新《個人所得稅法》增加了“公安、人民銀行、金融監督管理等相關部門應當協助稅務機關確認納稅人的身份、金融賬戶信息……”的條款，有了這些技術和法律層面的保障，未來個人所得稅的征收管理水平必然會有較大的提升，偷漏稅款相應減少。隨著稅務部門與工商、銀行、金融監管、不動產等部門的信息共享和協同管理，高收入群體的高額勞務報酬、財產類和金融類等收入將更多地納入稅務部門有效征管范圍內，減少高收入群體的稅款流失。

三、結論

2018年的個人所得稅改革中，分類所得稅制向分類綜合所得稅制轉變，以及稅務部門與相關政府部門信息共享、協同管理，是我國個人所得稅在稅收制度和征收管理方面的重大變革。短期來看，此次改革在提高我國個人所得稅收入分配效應方面存在不確定性。征稅級距的擴大、免征額的提高和四類勞務收入綜合征稅將會提高我國個人所得稅本身的累進性，然而，我國個人所得稅的累進性本就不低[3]，其收入分配效應微弱的原因在于平均稅率過低。因此，本次改革整體減稅的基調對個人所得稅收入分配效應產生了不利影響，但是此次改革后我國稅收征管水平的提升必將提高個人所得稅法的執行力，為今后提高個人所得稅收入分配效應提供了有力保障。個人所得稅改革的步伐并沒有停止，筆者在此提以下三點建議：

第一，進一步擴大綜合征稅的范圍。高收入群體的收入中，財產、資本類收入占的比例更大，目前還是按比例征稅，不利于調節收入分配差距，也應納入綜合征稅。我國個人所得稅征稅范圍的確定采用的是正列舉的方式，這使得無法對現實存在的大量的隱性收入征稅[11]。根據王小魯[12]對全國城鎮居民收支情況的調查，我國統計收入的遺漏（隱性收入）有四分之三發生在占城鎮居民家庭10%的高收入家庭，為保障稅收公平，縮小貧富差距，建議個人所得稅全面綜合征收后，采用負面列舉的方式確定征稅范圍，即列舉出免征個人所得稅的項目，不管合法收入還是灰色收入、隱性收入，甚至非法收入，只要提高了收入者的賦稅能力，都納入綜合征稅的范圍。

第二，條件成熟時降低最高邊際稅率。對高收入群體采用過高的邊際稅率會增強他們偷逃稅款的動機，加大稅收征管的難度，建議所有收入綜合征收時適當降低最高邊際稅率，這也有利于引進人才，提高工作的積極性[13]。

第三，引入稅收返還機制。稅務機關征稅的過程中可以掌握比較全面的居民收入、財產等方面的信息，我國可以借鑒美國所得稅抵免（EITC）的經驗，綜合考慮居民收入、財產、納稅信用等因素，給部分納稅人以稅收返還，調節納稅群體間的收入差距[14]。當然，這項機制作用的發揮有賴于個人所得稅納稅面的提高，納稅面過低反而會加劇收入在免征額以下的居民與個人所得稅納稅群體間的收入差距。稅收返還機制還需要與針對低收入群體的轉移支付制度有機結合，以免造成新的不公平。

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