轉(zhuǎn)型的邏輯：美國(guó)政府審計(jì)準(zhǔn)則的變化與鏡鑒

余冬梅 胡智強(qiáng)

【摘 要】 美國(guó)政府審計(jì)準(zhǔn)則在歷史演變中實(shí)現(xiàn)了目標(biāo)從技術(shù)到政治的躍升、范圍從微觀到宏觀的轉(zhuǎn)變、功能從監(jiān)督到治理的轉(zhuǎn)型，立法技術(shù)也歷經(jīng)調(diào)整，在國(guó)家治理中起到了良好作用。我國(guó)的審計(jì)立法應(yīng)借鑒其通過(guò)精巧的準(zhǔn)則結(jié)體和立法技術(shù)來(lái)貫穿和實(shí)現(xiàn)政府責(zé)任和透明度理念的做法，在總則和基本審計(jì)職業(yè)道德規(guī)范等部分置入適當(dāng)?shù)牧⒎ɡ砟睢Ｓ捎诮?jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)已經(jīng)屬于政府審計(jì)的一個(gè)有機(jī)組成部分，應(yīng)在國(guó)家審計(jì)準(zhǔn)則中將有關(guān)經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)的內(nèi)容獨(dú)立構(gòu)造，為經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)實(shí)踐提供規(guī)范。在體系安排上，還應(yīng)進(jìn)一步突出績(jī)效審計(jì)和審計(jì)信息披露制度的作用。

【關(guān)鍵詞】 審計(jì)準(zhǔn)則; 國(guó)家審計(jì); 立法

【中圖分類號(hào)】 F238.23? 【文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼】 A? 【文章編號(hào)】 1004-5937（2019）05-0070-05

美國(guó)政府審計(jì)準(zhǔn)則（GAGAS）在美國(guó)的審計(jì)法律體系中具有重要的作用，對(duì)美國(guó)的政府審計(jì)實(shí)務(wù)起到統(tǒng)一規(guī)范作用。GAGAS自1972年頒布以來(lái)，已歷7次修訂，經(jīng)過(guò)不斷的優(yōu)化，已經(jīng)形成了一個(gè)前后承繼、與時(shí)俱進(jìn)的演進(jìn)脈絡(luò)，在國(guó)際上具有很強(qiáng)的代表性，體現(xiàn)了現(xiàn)代政府審計(jì)的發(fā)展水平，為很多國(guó)家所效仿。《美國(guó)政府審計(jì)準(zhǔn)則2018》①（以下簡(jiǎn)稱“GAGAS 2018”）已于2018年7月公布并正式實(shí)施，它聚焦于2011版準(zhǔn)則實(shí)施以來(lái)發(fā)生的各種對(duì)政府審計(jì)準(zhǔn)則有重大影響的最新變化進(jìn)行吸收和修訂，體現(xiàn)了美國(guó)審計(jì)立法的最新成果。

目前，關(guān)于GAGAS對(duì)我國(guó)審計(jì)準(zhǔn)則制定的影響，王光遠(yuǎn)[1]認(rèn)為，民間審計(jì)準(zhǔn)則對(duì)政府審計(jì)準(zhǔn)則和內(nèi)部審計(jì)準(zhǔn)則存在很大的影響。伍華慧等[2]認(rèn)為，應(yīng)當(dāng)重視GAGAS 2010修訂版的特征與借鑒作用。何瑞雄[3]認(rèn)為，應(yīng)當(dāng)重視我國(guó)國(guó)家審計(jì)準(zhǔn)則與美國(guó)政府審計(jì)準(zhǔn)則之間的不同點(diǎn)。梅元清[4]從審計(jì)準(zhǔn)則對(duì)美國(guó)聯(lián)邦政府績(jī)效審計(jì)變遷推動(dòng)的角度進(jìn)行了實(shí)證研究。但對(duì)GAGAS 2018進(jìn)行及時(shí)研究的內(nèi)容甚少。《中華人民共和國(guó)審計(jì)法》自2006年修訂實(shí)施以來(lái)，已歷經(jīng)十多年，相關(guān)的立法修訂工作正在進(jìn)行。GAGAS立法的演變規(guī)律，尤其是GAGAS 2018所體現(xiàn)的特征與最新動(dòng)態(tài)，值得我們學(xué)習(xí)和借鑒。

一、GAGAS傳承中的制度轉(zhuǎn)向

制定審計(jì)職業(yè)領(lǐng)域公認(rèn)的準(zhǔn)則來(lái)約束審計(jì)人員的做法最初始于民間審計(jì)。1941年2月，美國(guó)證券交易委員會(huì)（SEC）發(fā)布了第21號(hào)“會(huì)計(jì)系列公告”，要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師說(shuō)明“是否按照公認(rèn)審計(jì)準(zhǔn)則進(jìn)行審計(jì)”。至1948年，美國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)最終形成了影響整個(gè)審計(jì)世界的十條公認(rèn)審計(jì)準(zhǔn)則[1]，并在后來(lái)幾十年的演變過(guò)程中發(fā)展為一個(gè)內(nèi)容豐富的體系。由此，審計(jì)從單純依靠審計(jì)師的道德自覺(jué)到引入外在強(qiáng)制性約束規(guī)范，對(duì)規(guī)范審計(jì)行為、促進(jìn)審計(jì)行業(yè)良性發(fā)展起到了重要作用。世界各國(guó)也興起了制定審計(jì)準(zhǔn)則的浪潮。最突出的變化是，在民間審計(jì)公認(rèn)審計(jì)準(zhǔn)則（GAAS）運(yùn)行25年后，1972年有了美國(guó)審計(jì)總署制定的GAGAS。GAGAS在不斷的修訂過(guò)程中也逐步累積了對(duì)GAAS的很多超越，具體表現(xiàn)在：

（一）目標(biāo)：從技術(shù)到政治的躍升

GAGAS最初的名稱為《政府機(jī)構(gòu)、計(jì)劃項(xiàng)目、活動(dòng)和職能審計(jì)準(zhǔn)則》，1988年更名為《政府審計(jì)準(zhǔn)則》。根據(jù)2004年美國(guó)審計(jì)總署人力資源改革法案修正案，自2004年7月7日，美國(guó)會(huì)計(jì)總署正式更名為政府責(zé)任辦公室（盡管名稱縮寫仍為GAO）。GAGAS是一種審計(jì)職業(yè)技術(shù)標(biāo)準(zhǔn)，適應(yīng)審計(jì)監(jiān)督目標(biāo)的變化，是憲政結(jié)構(gòu)中保障公民個(gè)人民主政治權(quán)利及財(cái)產(chǎn)的利器，承載著監(jiān)督財(cái)政資金和公共資源使用，制約公權(quán)力的政治和社會(huì)治理的歷史使命。

（二）視野：從微觀到宏觀

GAGAS最初矚目于財(cái)政資金的使用狀況，《預(yù)算和會(huì)計(jì)法案》（1921）規(guī)定，審計(jì)總署主要是檢查政府開支的合法性和合理性。政府部門將財(cái)務(wù)記錄送往審計(jì)總署，審計(jì)師通過(guò)檢查支出憑證審計(jì)具體的財(cái)務(wù)交易活動(dòng)。但到了《預(yù)算和會(huì)計(jì)程序法案》（1950）授權(quán)審計(jì)總署對(duì)內(nèi)部控制和財(cái)務(wù)管理進(jìn)行審計(jì)，《總監(jiān)察長(zhǎng)法案》（1978）要求在政府部門設(shè)立總監(jiān)察長(zhǎng)，總監(jiān)察長(zhǎng)依據(jù)對(duì)聯(lián)邦項(xiàng)目和活動(dòng)進(jìn)行內(nèi)部監(jiān)督，《政府績(jī)效與結(jié)果法案》（1993）授權(quán)審計(jì)總署向國(guó)會(huì)報(bào)告法案的執(zhí)行情況，以監(jiān)督聯(lián)邦政府的績(jī)效改革進(jìn)程。現(xiàn)在，美國(guó)審計(jì)署財(cái)務(wù)審計(jì)只占其目前工作量的15%，更多的是績(jī)效審計(jì)方面的內(nèi)容。GAGAS 2018保持了將財(cái)務(wù)審計(jì)和績(jī)效審計(jì)分成獨(dú)立的板塊結(jié)構(gòu)的優(yōu)良傳統(tǒng)，這樣就同時(shí)從合法性進(jìn)和效率性兩個(gè)角度實(shí)現(xiàn)對(duì)公權(quán)力運(yùn)行的監(jiān)督。合法性審計(jì)意在打擊腐敗，遏制公權(quán)力的負(fù)能量。績(jī)效審計(jì)體現(xiàn)審計(jì)制度的積極功能，提高公共資源的利用效率，提升國(guó)家治理能力和治理水平現(xiàn)代化。

（三）功能：從監(jiān)督到治理

政府審計(jì)在當(dāng)代社會(huì)發(fā)展中的價(jià)值正得到重新認(rèn)識(shí)，日益具有了社會(huì)治理機(jī)能。“民主進(jìn)程的發(fā)展導(dǎo)致權(quán)利本位型社會(huì)格局確立，各個(gè)國(guó)家經(jīng)濟(jì)高速發(fā)展所取得的成就則提供了豐富的物質(zhì)基礎(chǔ)。政府審計(jì)也開始轉(zhuǎn)向協(xié)助各級(jí)政府進(jìn)行風(fēng)險(xiǎn)管理，提升施政效能。”[5]美國(guó)績(jī)效審計(jì)的工作領(lǐng)域包括對(duì)醫(yī)療衛(wèi)生保健、社會(huì)保障、自然資源和環(huán)保、運(yùn)輸安全、國(guó)際利益、反恐怖活動(dòng)能力等和聯(lián)邦政府有關(guān)政策的執(zhí)行情況進(jìn)行審計(jì)，以協(xié)助國(guó)會(huì)監(jiān)督和改進(jìn)政府工作。同時(shí)對(duì)政府各機(jī)構(gòu)和公營(yíng)企業(yè)履行社會(huì)責(zé)任的情況，如環(huán)境保護(hù)、平等就業(yè)、消費(fèi)者權(quán)益保護(hù)等進(jìn)行評(píng)估，以促使政府關(guān)注公眾的生活和正當(dāng)權(quán)益。這些重要變化導(dǎo)致GAGAS和GAAS之間在法律關(guān)系的基本性質(zhì)、制度價(jià)值、審計(jì)對(duì)象等方面都存在截然的不同。

二、立法的民主與開放

GAGAS 2007強(qiáng)調(diào)了審計(jì)在提高政府工作和保證政府責(zé)任方面的關(guān)鍵作用[6]，GAGAS 2018開篇序言明確提出：美國(guó)政府審計(jì)制度最根本的立場(chǎng)在于透明、開放和政府責(zé)任。審計(jì)制度在本質(zhì)上屬于信息規(guī)制工具，由于美國(guó)的立法型審計(jì)既不像“司法型審計(jì)”那樣可以居中裁斷，又不像“行政型審計(jì)”那樣可以主動(dòng)干預(yù)，甚至不像我國(guó)國(guó)家審計(jì)機(jī)關(guān)擁有處理、處罰權(quán)和行政強(qiáng)制措施權(quán)。因此，GAGAS在確保透明度方面就做得更加徹底，分別對(duì)應(yīng)不同的審計(jì)業(yè)務(wù)設(shè)置相應(yīng)的信息披露規(guī)范——財(cái)務(wù)審計(jì)報(bào)告準(zhǔn)則、現(xiàn)場(chǎng)工作報(bào)告準(zhǔn)則和績(jī)效審計(jì)報(bào)告準(zhǔn)則等，并統(tǒng)一要求：審計(jì)報(bào)告副本應(yīng)向公眾公布，以便進(jìn)行監(jiān)督，因信息敏感或機(jī)密不能披露時(shí)，審計(jì)師應(yīng)當(dāng)在審計(jì)報(bào)告中予以注明，并說(shuō)明理由。充分利用審計(jì)監(jiān)督解決信息不對(duì)稱的獨(dú)特優(yōu)勢(shì)，有效發(fā)揮社會(huì)輿論和社會(huì)力量在制約公權(quán)力中的作用，為權(quán)力制約權(quán)力和社會(huì)制約權(quán)力兩種制度之間提供良好的鏈接機(jī)制。當(dāng)然，這離不開美國(guó)發(fā)達(dá)的公民社會(huì)傳統(tǒng)和輿論監(jiān)督力量，國(guó)家審計(jì)的工具理性與法治理想的價(jià)值理性才能有機(jī)結(jié)合。

為了落實(shí)透明度和政府責(zé)任兩大基本理念，GAGAS重視處理好政府審計(jì)與其他審計(jì)監(jiān)督之間的關(guān)系，以實(shí)現(xiàn)資源共享、力量互通。基于各種類型的審計(jì)準(zhǔn)則具有的共通之處，GAGAS在歷次修訂中均規(guī)定：審計(jì)師可將GAGAS與內(nèi)部審計(jì)協(xié)會(huì)（IIA）審計(jì)準(zhǔn)則、美國(guó)公共公司會(huì)計(jì)監(jiān)督委員會(huì)（PCAOB）審計(jì)準(zhǔn)則和國(guó)際審計(jì)準(zhǔn)則（ISA），以及國(guó)際保證業(yè)務(wù)準(zhǔn)則（ISAE）等結(jié)合運(yùn)用。但為兼顧其他類型準(zhǔn)則適用領(lǐng)域、立法主體和內(nèi)容的不同，GAGAS 2018將此前GAGAS對(duì)其他準(zhǔn)則“自動(dòng)采納”②立場(chǎng)進(jìn)一步修正為“附條件適用”的立場(chǎng)：（1）鼓勵(lì)政府審計(jì)中適用其他類型的準(zhǔn)則，明確要求共同適用CPA的很多條文;（2）限制適用的條件、范圍和方式，財(cái)務(wù)審計(jì)、鑒證業(yè)務(wù)審計(jì)和財(cái)務(wù)審計(jì)報(bào)告就不能通過(guò)引用方式直接適用美國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師（AICPA）條款;（3）鼓勵(lì)適用的前提是未經(jīng)會(huì)計(jì)總署正式排除;（4）對(duì)參照適用以及有可能影響審計(jì)過(guò)程和審計(jì)結(jié)論的情況必須在審計(jì)報(bào)告中進(jìn)行說(shuō)明。可見(jiàn)，現(xiàn)在的做法更加科學(xué)，既照顧了政府審計(jì)與其他類型審計(jì)的相通之處，也考慮到彼此之間質(zhì)的不同。

GAGAS不僅是單純供審計(jì)人員使用的一個(gè)職業(yè)標(biāo)準(zhǔn)，也是審計(jì)機(jī)構(gòu)和社會(huì)公眾監(jiān)督審計(jì)工作的標(biāo)準(zhǔn)體系。GAGAS 2018更加注意立法的民主性和開放性，并做了大量的工作。第一，使用附錄、術(shù)語(yǔ)、圖標(biāo)和舉例等方式來(lái)表達(dá)，相對(duì)感性的表達(dá)方式可以“讓審計(jì)人員能夠快速識(shí)別、發(fā)現(xiàn)知識(shí)需求以及與這些需求相關(guān)聯(lián)的應(yīng)用指引”。附錄、術(shù)語(yǔ)、圖標(biāo)等方式最大的好處是易解性和可得性，進(jìn)一步將2011年修訂版準(zhǔn)則后面統(tǒng)一的附錄按照內(nèi)容的相關(guān)程度分解編入各個(gè)章節(jié)，并對(duì)數(shù)十個(gè)術(shù)語(yǔ)進(jìn)行了擴(kuò)充和完善，充分滿足了提高審計(jì)工作效率和便于民主監(jiān)督的需要。第二，正式立法前還公布了一個(gè)征求意見(jiàn)稿，廣泛征集社會(huì)各界對(duì)政府審計(jì)準(zhǔn)則的意見(jiàn)。征求意見(jiàn)稿前所未有地設(shè)有兩個(gè)開篇序言，不僅將指導(dǎo)思想、總體變化、篇章結(jié)構(gòu)和修訂內(nèi)容等進(jìn)行了交代，在開篇序言二中具體列明了修訂過(guò)程中需要重點(diǎn)關(guān)注的9個(gè)方面的疑難問(wèn)題。第三，“鼓勵(lì)對(duì)這些問(wèn)題以及人們注意到的任何其他問(wèn)題發(fā)表評(píng)論，人們可以將自己的意見(jiàn)、參考資料等，注明相關(guān)的條文后予以提交。”

重視不同審計(jì)準(zhǔn)則體系之間的開放和相容性，是GAGAS立法的重要特點(diǎn)，長(zhǎng)處在于：（1）降低了制度的供給成本;（2）促進(jìn)民間審計(jì)、內(nèi)部審計(jì)和政府審計(jì)發(fā)展的一體化進(jìn)程和良性互動(dòng);（3）充分利用審計(jì)資源，強(qiáng)化審計(jì)職能，提高政府審計(jì)的效率。

透明與政府責(zé)任的立法理念具有形而上的性質(zhì)，保證GAGAS連通審計(jì)法和社會(huì)價(jià)值觀，折射出時(shí)代的社會(huì)價(jià)值觀對(duì)GAGAS的要求。開放性理念具有形而下的性質(zhì)，在GAGAS體系內(nèi)調(diào)和不同審計(jì)準(zhǔn)則之間的相互關(guān)系，形成良性發(fā)展的規(guī)則體系。

三、美國(guó)政府審計(jì)準(zhǔn)則的立法技術(shù)

立法技術(shù)的先進(jìn)不僅保證了法律條文、體系與邏輯的協(xié)調(diào)，也會(huì)影響法律實(shí)施的實(shí)際效果，GAGAS的立法技術(shù)也是應(yīng)當(dāng)予以關(guān)注的內(nèi)容。

首先是整個(gè)條文體系規(guī)范屬性的統(tǒng)一。最初的民間審計(jì)準(zhǔn)則GAAS實(shí)際上是業(yè)內(nèi)的底線式規(guī)范、職業(yè)標(biāo)準(zhǔn)和評(píng)價(jià)審計(jì)質(zhì)量的基本尺度，審計(jì)人員必須遵守，雖然具有很高的權(quán)威性，但是屬于行業(yè)自治規(guī)范。

GAGAS既然源于民間審計(jì)，必然烙下GAAS的深深印記。GAGAS成型并獨(dú)立發(fā)展后，直到GAGAS 2018，具體結(jié)構(gòu)一直沿襲著GAAS的全部模式：一般準(zhǔn)則、現(xiàn)場(chǎng)工作準(zhǔn)則和報(bào)告準(zhǔn)則，每一個(gè)模塊中的基礎(chǔ)內(nèi)容都沒(méi)有變化。甚至1988年修訂GAGAS時(shí)對(duì)GAAS內(nèi)容還一度采取過(guò)“自動(dòng)采納”立場(chǎng)。依照其“自動(dòng)采納”條款，除GAO非正式宣布不采用，否則GAAS可以自動(dòng)合入GAGAS。這樣就等于打通了GAGAS與GAAS等其他類型審計(jì)準(zhǔn)則之間的管道，由此帶來(lái)的疑問(wèn)是：是否所有GAGAS規(guī)范都具有強(qiáng)制適用效力？GAGAS對(duì)此一直沒(méi)有明文規(guī)定。

在此基礎(chǔ)上，GAGAS 2018進(jìn)一步對(duì)如何處理同時(shí)適用GAGAS和其他類型準(zhǔn)則的關(guān)系做出了具體規(guī)定：其一，審計(jì)師和審計(jì)組織必須指明具體援引了其他類型審計(jì)準(zhǔn)則的哪些條文;其二，說(shuō)明援引適用的原因和正當(dāng)理由并予以記錄;其三，在審計(jì)報(bào)告中披露該原因和理由及可能對(duì)審計(jì)結(jié)果產(chǎn)生的影響。這就兼顧了GAGAS體系的穩(wěn)定性和開放性，保證了政府審計(jì)的高質(zhì)量。

其次是體系安排的科學(xué)性。在業(yè)務(wù)類型上，GAGAS在1981年首次修訂就開創(chuàng)了財(cái)務(wù)審計(jì)與績(jī)效審計(jì)分立的模式。此后，財(cái)務(wù)審計(jì)、績(jī)效審計(jì)和鑒證業(yè)務(wù)三者一直是美國(guó)政府審計(jì)工作最為主要的工作任務(wù)。對(duì)應(yīng)審計(jì)業(yè)務(wù)類型，GAGAS的主體框架從一開始就分為“一般準(zhǔn)則”“現(xiàn)場(chǎng)工作準(zhǔn)則”“報(bào)告準(zhǔn)則”三部分。無(wú)論修訂了多少次，這個(gè)框架始終不變，這種體系安排的優(yōu)點(diǎn)在于：在合法性審計(jì)的基礎(chǔ)上重視績(jī)效審計(jì)，提升了對(duì)政府行為的監(jiān)督內(nèi)容和深度。將政府審計(jì)監(jiān)督行為明確分為現(xiàn)場(chǎng)準(zhǔn)則和報(bào)告準(zhǔn)則兩個(gè)相互關(guān)聯(lián)的體系，具有很強(qiáng)的可操作性，因此還突出了審計(jì)信息披露制度的作用。

在GAGAS中，績(jī)效審計(jì)準(zhǔn)則是一個(gè)獨(dú)立的板塊，由“一般審計(jì)準(zhǔn)則”“績(jī)效審計(jì)現(xiàn)場(chǎng)準(zhǔn)則”“績(jī)效審計(jì)報(bào)告準(zhǔn)則”構(gòu)成，發(fā)育完善的績(jī)效審計(jì)準(zhǔn)則對(duì)績(jī)效審計(jì)業(yè)務(wù)的發(fā)展起到了有力的促進(jìn)作用。我國(guó)的財(cái)政財(cái)務(wù)收支審計(jì)準(zhǔn)則已經(jīng)較為成熟，績(jī)效審計(jì)自20世紀(jì)80年代引入我國(guó)，并得到一定的發(fā)展。但我國(guó)的政府審計(jì)準(zhǔn)則體系基本上是財(cái)政財(cái)務(wù)收支審計(jì)準(zhǔn)則一統(tǒng)天下，一直缺乏績(jī)效審計(jì)準(zhǔn)則。這也是我國(guó)的績(jī)效審計(jì)發(fā)展遲緩，難以更好地適應(yīng)國(guó)家治理體系發(fā)展需要的一個(gè)重要原因[7]。在實(shí)現(xiàn)“審計(jì)全覆蓋”目標(biāo)的同時(shí)開展績(jī)效審計(jì)是審計(jì)監(jiān)督從量向質(zhì)轉(zhuǎn)化的一個(gè)標(biāo)志，因此，績(jī)效審計(jì)是我國(guó)國(guó)家審計(jì)未來(lái)發(fā)展的一個(gè)重要方向，在審計(jì)立法中增加績(jī)效審計(jì)的內(nèi)容刻不容緩。

現(xiàn)行《中華人民共和國(guó)國(guó)家審計(jì)準(zhǔn)則》第六條關(guān)于“效益性”的定義，還不是真正意義上的績(jī)效審計(jì)。可喜的是，地方審計(jì)立法已經(jīng)有了先例，2011年5月1日起施行的《江蘇省審計(jì)條例》第四條就對(duì)開展績(jī)效審計(jì)提出了明確的要求。今后我國(guó)應(yīng)當(dāng)在修改審計(jì)法時(shí)對(duì)績(jī)效審計(jì)做出專門規(guī)定，為開展績(jī)效審計(jì)提供基本法律依據(jù)。具體結(jié)構(gòu)安排上不一定要采取GAGAS的結(jié)構(gòu)，更為簡(jiǎn)潔而有效的方法是：修改現(xiàn)行《中華人民共和國(guó)國(guó)家審計(jì)準(zhǔn)則》第六條，將其中“效益性”的規(guī)定轉(zhuǎn)化為對(duì)績(jī)效審計(jì)的規(guī)定，作為立法目的條款為開展績(jī)效審計(jì)提供法律依據(jù)，同時(shí)在審計(jì)計(jì)劃、審計(jì)實(shí)施、審計(jì)報(bào)告、審計(jì)質(zhì)量控制和責(zé)任等各章中對(duì)績(jī)效審計(jì)的有關(guān)內(nèi)容做出相應(yīng)的規(guī)定，為績(jī)效審計(jì)業(yè)務(wù)的開展提供基本的規(guī)范。

四、對(duì)我國(guó)政府審計(jì)立法的啟示

在立法中借鑒國(guó)外經(jīng)驗(yàn)并體現(xiàn)新的立法精神，不斷提高審計(jì)立法水平以指導(dǎo)政府審計(jì)工作實(shí)踐，是我國(guó)審計(jì)監(jiān)督事業(yè)發(fā)展的需要。

（一）理念如何在準(zhǔn)則的結(jié)構(gòu)中實(shí)現(xiàn)

“審計(jì)準(zhǔn)則的制定必然要體現(xiàn)兩國(guó)的文化差異和制度規(guī)范格式的差異”[8]。GAGAS一直強(qiáng)調(diào)理念引導(dǎo)，相對(duì)而言，中國(guó)的政府審計(jì)更加微觀，但不應(yīng)當(dāng)僅僅將準(zhǔn)則視為單純的執(zhí)業(yè)技術(shù)規(guī)范，在我國(guó)國(guó)家審計(jì)準(zhǔn)則的總則和基本審計(jì)職業(yè)道德規(guī)范等部分可以適當(dāng)增加準(zhǔn)則層次的立法理念要求，其內(nèi)容體現(xiàn)中國(guó)法律文化和審計(jì)文化的要求，與審計(jì)法和審計(jì)法實(shí)施細(xì)則的有關(guān)內(nèi)容既相互區(qū)別和聯(lián)系，同時(shí)能夠涵蓋和指導(dǎo)準(zhǔn)則的全部技術(shù)性條款。

審計(jì)監(jiān)督機(jī)制與其他監(jiān)督機(jī)制之間的關(guān)系。我國(guó)的國(guó)家審計(jì)問(wèn)責(zé)路徑與美國(guó)大不相同，姑且稱之為“兩個(gè)獨(dú)一無(wú)二”。第一，審計(jì)監(jiān)督權(quán)內(nèi)部具有強(qiáng)大的執(zhí)法權(quán)能。我國(guó)的審計(jì)監(jiān)督權(quán)不僅具有信息披露監(jiān)督，還具有審計(jì)處理、處罰權(quán)和行政強(qiáng)制措施權(quán)。第二，我國(guó)的經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)的落腳點(diǎn)是對(duì)主體——“人”的審計(jì)，其整個(gè)制度構(gòu)造的基礎(chǔ)和功能已經(jīng)發(fā)生了轉(zhuǎn)移，目的是為了監(jiān)督、評(píng)價(jià)和鑒證黨政主要領(lǐng)導(dǎo)干部和國(guó)有企業(yè)領(lǐng)導(dǎo)人員經(jīng)濟(jì)責(zé)任履行情況，經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)就是具有本土特色的主體規(guī)制制度。第三，審計(jì)監(jiān)督權(quán)與紀(jì)委、檢察、司法和各行政部門等公權(quán)力之間存在制度化的溝通機(jī)制。

我國(guó)審計(jì)監(jiān)督制度裂變的特征是：內(nèi)部分化程度高，在外部重視審計(jì)監(jiān)督權(quán)與各種公權(quán)力制約機(jī)制之間的配合。但是對(duì)審計(jì)監(jiān)督權(quán)與各種社會(huì)監(jiān)督之間的關(guān)系關(guān)注不夠，開放程度較低。例如，我國(guó)審計(jì)信息披露制度的公開程度和利用輿論監(jiān)督的程度不夠，審計(jì)線索的社會(huì)發(fā)現(xiàn)機(jī)制和審計(jì)結(jié)果的社會(huì)利用程度都不完善，審計(jì)監(jiān)督的質(zhì)量和角度效能都受到影響，今后需要加以改進(jìn)。

（二）正確處理政府審計(jì)和其他類型審計(jì)的關(guān)系

我國(guó)政府審計(jì)準(zhǔn)則與GAGAS有完全不同的制度演進(jìn)路徑，不像后者那樣脫胎于民間行業(yè)自治規(guī)則，在制度供給上一開始就是官方組織的行政立法，考慮到它的行政規(guī)章性質(zhì)，與民間審計(jì)和內(nèi)部審計(jì)的審計(jì)準(zhǔn)則具有不同的規(guī)范屬性，立法機(jī)關(guān)采取了較為保守的立場(chǎng)：政府審計(jì)準(zhǔn)則和其他類型審計(jì)準(zhǔn)則各自獨(dú)立發(fā)展，不得相互援引、適用③。追求特色、強(qiáng)調(diào)差別、封閉體系就不能吸收其他準(zhǔn)則的優(yōu)勢(shì)，容易造成審計(jì)資源的嚴(yán)重浪費(fèi)，使得審計(jì)準(zhǔn)則的發(fā)展受到限制，難以構(gòu)建合理高效、協(xié)調(diào)的國(guó)家審計(jì)監(jiān)督機(jī)制。

在“審計(jì)全覆蓋”目標(biāo)指引下，政府審計(jì)面臨著審計(jì)的有限性和審計(jì)監(jiān)督范圍不斷擴(kuò)張之間的矛盾。一方面，審計(jì)工作必須要求具有足夠的深度和廣度;另一方面，很多政府投資領(lǐng)域中具有相關(guān)資質(zhì)的社會(huì)中介機(jī)構(gòu)的從業(yè)人員能夠?qū)徲?jì)結(jié)果的準(zhǔn)確性、科學(xué)性做出正確的評(píng)判，這使得很多領(lǐng)域已逐步借助民間審計(jì)力量來(lái)開展審計(jì)。但社會(huì)中介機(jī)構(gòu)不僅與政府審計(jì)存在工作目標(biāo)的差異，還具有逐利性、競(jìng)爭(zhēng)性。利用民間審計(jì)參與政府審計(jì)同時(shí)具有雙向的道德風(fēng)險(xiǎn)和機(jī)會(huì)主義行為：中介機(jī)構(gòu)以商業(yè)目標(biāo)替代政府監(jiān)督的目標(biāo)，而國(guó)家審計(jì)機(jī)關(guān)的審計(jì)人員又會(huì)過(guò)度依賴社會(huì)中介機(jī)構(gòu)，疏于必要的監(jiān)督復(fù)核。因此，引入其他類型的審計(jì)監(jiān)督力量就需要風(fēng)險(xiǎn)管控，我國(guó)審計(jì)法規(guī)定了政府審計(jì)對(duì)其他類型審計(jì)具有監(jiān)督指導(dǎo)的權(quán)力，在修訂政府審計(jì)準(zhǔn)則時(shí)順應(yīng)趨勢(shì)，增加有關(guān)注冊(cè)會(huì)計(jì)師（內(nèi)審計(jì)人員）從事政府審計(jì)項(xiàng)目中具體的資格要求、責(zé)任、程序與應(yīng)負(fù)的報(bào)告義務(wù)等條款，以規(guī)范注冊(cè)會(huì)計(jì)師的執(zhí)業(yè)行為。

（三）財(cái)政財(cái)務(wù)收支審計(jì)準(zhǔn)則與經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)準(zhǔn)則的關(guān)系

盡管《中華人民共和國(guó)國(guó)家審計(jì)準(zhǔn)則》沒(méi)有采取GAGAS按照業(yè)務(wù)類型為中心線索構(gòu)建規(guī)范體系的做法，但是我國(guó)的政府審計(jì)事實(shí)上是存在財(cái)政財(cái)務(wù)收支審計(jì)和經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)兩大板塊。2006年的《審計(jì)法》確定了經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)的法律地位④，但經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)準(zhǔn)則的建設(shè)落后。審計(jì)準(zhǔn)則是審計(jì)理論與實(shí)踐之間的核心環(huán)節(jié)，按照國(guó)際慣例，任何特定類型的審計(jì)制度都應(yīng)制定相應(yīng)的審計(jì)準(zhǔn)則予以規(guī)范[9]。經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)在國(guó)際上還沒(méi)有經(jīng)驗(yàn)可資借鑒，《中華人民共和國(guó)審計(jì)法》和《中華人民共和國(guó)審計(jì)法實(shí)施條例》各僅1個(gè)條文涉及經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)，為此，由中國(guó)內(nèi)部審計(jì)協(xié)會(huì)制定《第2205號(hào)內(nèi)部審計(jì)具體準(zhǔn)則——經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)》于2016年3月1日起施行。

目前，我國(guó)的經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)準(zhǔn)則需要同時(shí)適用《中華人民共和國(guó)國(guó)家審計(jì)準(zhǔn)則》（涉及經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)的7個(gè)條文）和《第2205號(hào)內(nèi)部審計(jì)具體準(zhǔn)則——經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)》，前者過(guò)于簡(jiǎn)略，后者存在的更多問(wèn)題是：國(guó)家審計(jì)準(zhǔn)則是行政規(guī)章，經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)準(zhǔn)則系由中國(guó)內(nèi)部審計(jì)協(xié)會(huì)制定的行業(yè)自治規(guī)范。兩者規(guī)范屬性定位、效力、內(nèi)容等存在諸多不協(xié)調(diào)之處。這反映了我們對(duì)經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)制度到底是政府審計(jì)還是內(nèi)部審計(jì)，是外部監(jiān)督還是內(nèi)部監(jiān)督，審計(jì)監(jiān)督制度是否應(yīng)當(dāng)具有公開性等一系列理論問(wèn)題還沒(méi)有破解。筆者認(rèn)為，鑒于目前立法和理論界均將經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)定位于政府審計(jì)的一個(gè)有機(jī)組成部分，應(yīng)當(dāng)借鑒GAGAS的成功經(jīng)驗(yàn)，在《中華人民共和國(guó)國(guó)家審計(jì)準(zhǔn)則》修訂時(shí)吸收《第2205號(hào)內(nèi)部審計(jì)具體準(zhǔn)則——經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)》的內(nèi)容，將有關(guān)經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)的內(nèi)容獨(dú)立構(gòu)造，為經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)實(shí)踐提供規(guī)范。同時(shí)在作為上位法的審計(jì)法和審計(jì)法實(shí)施條例中應(yīng)提供財(cái)政財(cái)務(wù)收支審計(jì)以及經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)的一般原則和制度結(jié)構(gòu)，兩者之間是一般和特殊的關(guān)系，在這一過(guò)程中消除兩者之間現(xiàn)存的差異。

【參考文獻(xiàn)】

[1] 王光遠(yuǎn).論美國(guó)公認(rèn)審計(jì)準(zhǔn)則的發(fā)展及其對(duì)政府審計(jì)準(zhǔn)則和內(nèi)部審計(jì)準(zhǔn)則的影響[J].中國(guó)內(nèi)部審計(jì)，1997（1）：15.

[2] 伍華慧，吳杰.中美最新政府審計(jì)準(zhǔn)則的比較及啟示[J].勞動(dòng)保障世界，2018（24）：59-60.

[3] 何瑞雄.中美政府審計(jì)準(zhǔn)則比較及啟示[J].財(cái)會(huì)研究，2015（9）：62-64.

[4] 梅元清.美國(guó)聯(lián)邦政府績(jī)效審計(jì)方法變遷動(dòng)力實(shí)證研究[C].//中國(guó)會(huì)計(jì)學(xué)會(huì)政府及非營(yíng)利組織會(huì)計(jì)專業(yè)委員會(huì).第三屆“公共管理、公共財(cái)政與政府會(huì)計(jì)跨學(xué)科論壇”暨第五屆“政府會(huì)計(jì)改革理論與實(shí)務(wù)研討會(huì)”摘要集.2014.

[5] 余冬梅.臺(tái)灣審計(jì)制度的演變及其啟示[J].銅陵學(xué)院學(xué)報(bào)，2011（4）：50.

[6] 王彪華.美國(guó)政府審計(jì)準(zhǔn)則演變歷程、特點(diǎn)及對(duì)我國(guó)的啟示[J].中國(guó)內(nèi)部審計(jì)，2016（8）：81.

[7] 徐帥，李明輝.國(guó)家治理現(xiàn)代化對(duì)國(guó)家審計(jì)的影響及其應(yīng)對(duì)[J].會(huì)計(jì)之友，2017（7）：86.

[8] 周友梅.中美兩國(guó)政府審計(jì)準(zhǔn)則的比較及借鑒[J].科技管理研究，2006（4）：231.

[9] WILLIAM S F，et al.Legal and functional influences on the objectivty of the inspector general audit process[Z].1993.