產出法完工進度在園林企業的應用探討

胡先偉

【摘 要】 通過對園林行業發展現狀和未來趨勢、行業特點的簡要分析，認為園林企業參照《企業會計準則第14號——收入》（財會〔2017〕22號）第十二條相關規定（按各個會計期間的履約進度確認收入）核算是合適的、科學的。該核算方法的關鍵是如何科學嚴謹地選擇一個適合本行業特點的完工進度計量方法。鑒于園林企業項目施工內容綜合、施工工藝復雜、標準化程度低等特點，項目完工進度的準確計量具備較大難度，文章重點探討了產出法完工進度的計量方法及適當性，并對產出法完工進度在園林企業核算中的具體應用提出明確的建議。

【關鍵詞】 園林企業; 產出法; 完工進度

【中圖分類號】 F234.4? 【文獻標識碼】 A? 【文章編號】 1004-5937（2019）05-0084-03

隨著政府大力推廣PPP模式，園林企業通過PPP模式投資建設生態環境、旅游景區、特色小鎮等領域，由單純的景觀建設供應商逐步發展為集投資、施工建設、運營服務為一體的綜合性企業，在施工建設方面越發呈現出涵蓋范圍廣、工藝復雜、規模大、周期長的特點。

基于園林企業承建的項目規模大、周期長的特點，按各個會計期間的完工進度確認收入和成本是符合權責發生制原則的，關鍵是結合園林企業涵蓋范圍廣、工藝復雜、產品標準化程度低的施工特點，科學嚴謹地選擇一個適合本行業項目施工特點的完工進度計量方法，并科學應用。

根據《企業會計準則第14號——收入》的相關規定，完工進度的計量通常有投入法和產出法，投入法系通過建造過程中所付出的代價來衡量完工進度，產出法系通過建造的成果來衡量完工進度。筆者結合自身的工作實踐，針對園林企業以產出法計量完工進度，以及產出法完工進度在園林企業中的具體應用做一些探討。

一、產出法完工進度的會計計量

基于園林工程項目分項工程復雜、綜合性強、產出計量單位不統一、標準化程度低的特點，很難像工程內容比較單一的工程項目一樣，按數量進度來計量完工進度（如鋼結構安裝工程可以按照已安裝工程的噸位進度來計量完工進度），園林工程建議以加權匯總各分項工程已累計完成工作量價值占項目整體預計總工作量價值的比例來計量確定完工進度，即完工進度=∑（各分項工程的已實施工程數量×合同約定的各項相應單價）/合同預計總收入。

（一）合同預計總收入確認方法和依據

園林工程招投標一般采用工程量清單方式，園林企業按各分項工程分別報材料單價，經加權計算匯總后形成工程總報價，經綜合評選確定中標單位。合同約定的工程總價作為預計總收入的初始確認依據，在項目開始實施以后，由于技術方案調整、甲方設計變更、施工范圍變化等原因，大部分工程項目存在工作量變更的情況。工程量發生增量或減量時，根據補充合同或客戶簽發的工程量變更聯系單，對合同預計總收入進行調整。

（二）已實施工作量價值的確認和依據

園林企業各項目部每月會按分項工程編制工程產值月報表，并附工程量詳細清單，提交建設單位或監理單位復核，并經蓋章確認后，作為已實施工作量價值的重要確認依據。

（三）產出法完工進度的計算及依據

各項目部每月向財務部門報送經建設單位或監理單位審核確認的工程產值月報表，財務部門在此基礎上，編制工程進度月報表，列明合同金額、合同變更調整金額、合同預計總收入、工程產值、完工進度計算結果等。該工程進度月報表編制完成后，需要報監理單位或建設單位復核確認，并簽字蓋章。財務部門以工程進度月報表的形式，獨立取得建設單位或監理單位的確認，一方面以工程進度月報表作為會計核算的外部憑證依據，另一方面對完善內控、對項目部實施有效監督管理是很有必要的。工程進度月報表樣式詳見表1。

二、該方法在園林企業應用的適當性

1.以工作量價值的完成比例來計量工程完工進度，應該是比較接近項目實際進度的，也是最科學的方式之一。

2.在工程施工階段，建設單位或監理單位對月度完成工程產值（即按照實際完成各項產出的數量×合同約定的各項單價計算的產值）進行驗證確認，每個月形成可清晰辨認的工程產值，作為獨立第三方的佐證憑證，具有較高準確性和可靠性。

3.園林工程一般都實行公開招投標，預計總工程量是按照圖紙、工程量清單、合同單價等進行計算的，實際發生的工程量清單中完成的各分項工程量是按照工程實體計算的，各分項工程的價格是按照合同約定的價格計算的，符合目前的國際慣例，實際產出工作量價值和合同預計總工作量價值是有對應關系的。

4.工程量清單是按照分項工程中的基本單位進行計量的，便于統計和分析。該工作量與預計總收入相對應，工程量清單包括了各分項工程量的數量和單價，是可以按照清單進行分項工程的逐項數量和單價進行分析的，有利于對成本和毛利進行分析，從而增強投入和產出的對應匹配關系。

三、產出法完工進度在園林行業的具體核算應用探討

（一）根據產出法完工進度確認本期營業收入

在資產負債表日，根據合同預計總收入、工程進度月報表計算確定的履約進度，計算確認當期營業收入（當期確認的營業收入=合同預計總收入×產出法完工進度-以前會計年度已累計確認的合同收入）。以第三方佐證的產出法完工進度確認營業收入應該是比較準確的，也是比較接近項目實際情況的。

（二）預計總成本的確認及依據

園林企業根據工程合同、施工圖紙等資料，結合當前人工成本、材料單價、機械費用等市場當前價格計算出預計總成本，并相應地得出合同毛利率;如工程量發生變更，根據補充合同或建設單位簽字確認的工程量變更聯系單，對合同預計總成本進行相應調整;在施工過程中，如原材料價格發生大幅波動、工程返工等情況，使實際發生合同成本與預計總成本存在重大偏差情況，需及時調整預計總成本。

（三）根據完工進度確認當期營業成本

在資產負債表日，根據合同預計總成本、工程進度月報表計算確定的履約進度，計算確認當期營業成本=合同預計總成本×產出法完工進度-以前會計年度已累計確認的合同成本。

（四）營業成本和實際合同成本對比分析與糾偏

在產出法完工進度的核算框架下，各項目的營業成本是根據項目預計總成本與產出法完工進度相乘計算出來的，而項目實際發生的合同成本（如苗木、機械、勞務等各項成本投入）通過“存貨——工程施工”科目進行歸集。投入和產出存在一定的對應關系，故各項目的營業成本與“存貨——工程施工——合同成本”是基本相符的，但由于園林工程產品標準化程度較低，每個分項工程、每個施工階段毛利率是不一樣的，導致項目在不同的施工階段，項目營業成本與實際投入的合同成本存合理的時間性差異。

但在實踐中，如兩者出現10%以上的差異，應屬于重大差異了，需引起充分重視，財務部門需與項目部、成控部門一起討論并分析原因，如果是材料、勞動、機械等價格波動導致實際投入成本大幅變化的，需及時調整項目預計總成本，相應調整合同毛利率;如果是實際合同投入成本核算錯誤引起的（如成本投入與管理費用歸集錯誤、各項目之間的投入成本串項等），需對實際合同成本的錯誤歸集進行糾正，準確核算;如果是處于特定的施工階段（園林工程中綠化施工階段毛利相對高，鋪裝等毛利相對較低），致使營業成本與實際投入的合同成本短時間差異較大，在項目管理臺賬標識備注原因即可。

四、結語

隨著園林企業承建的項目越來越趨于綜合化、規?；?，園林工程項目越發呈現出產品標準化程度低、分項工程復雜、產出計量單位不統一等特點，以累計完成工作量價值占預計總工作量價值的比例（由監理單位或建設單位確認），計量確定工程完工進度的方法，是適合園林企業施工特點的，是比較接近項目實際完工進度的。以產出法完工進度分階段確認營業收入和營業成本，是符合權責發生制原則的，通過工程實際成本與營業成本的比較、驗證，及時修整與糾偏，程序是嚴謹的，計量是科學的、準確的。