新常態下后續審計的效能分析和實現路徑

顧力為

【摘要】? 在經濟新常態背景下，審計的地位逐漸提升，審計“免疫系統”的功能越來越重要。文章論述了后續審計在經濟新常態下改進內部審計工作機制、實現內部審計職能、彰顯增值型審計功能的三級效用，并提出實施后續審計項目要在控制審計質量、增加協調的主動性、優化評價標準、提升審計建議水平等方面下功夫，形成審計整改的長效機制，提高后續審計的效能和效用，推進落實審計整改工作。

【關鍵詞】? 后續審計;經濟新常態;審計整改

【中圖分類號】? F239? 【文獻標識碼】? A? 【文章編號】? 1002-5812（2019）03-0022-04

當前我國經濟的發展已步入新常態，隨著審計制度的不斷完善，審計的地位明顯提升，審計監督的“免疫系統”功能成效顯著。2018年1月，審計署公布了新修訂的《審計署關于內部審計工作的規定》（審計署令第11號），文件中新增了12處“整改”字樣，強調內部審計機構應履行督促落實審計發現問題整改工作的職責，單位應對整改不力、屢審屢犯的部門責令改正并進行處理。李克強總理指出，要認識新常態、適應新常態，更好地發揮審計在黨和國家監督體系中的重要作用，開創審計工作新局面。本文認為在經濟新常態背景下，行政事業、國企等單位的內部審計機構按照有關規定組織開展后續審計，對組織推進落實審計整改、推動改革和發展具有重大意義。

一、新常態下落實審計整改的現實困境及政策背景

（一）當前形勢下審計整改工作面臨的困境分析

審計工作被看作是對單位的健康運行情況進行“把脈問診”，審計整改則是對“疾病問題”的治療，嚴重的甚至需要“刮骨去毒”。審計工作是一項系統工程，是最終實現審計目標的重要舉措，需要多部門聯合。在當前形勢下，有些單位的內部整改工作已取得了一定成效，但也有不少單位的內部整改工作陷入了困境，具體表現為整改推進緩慢、未達到預期效果。主要原因在于：一是審計質量的局限性，造成審計整改不暢。審計查證深度不足，對具有普遍性、重復性和延續性的問題，未從根源上研判問題的起因，查找問題浮于表面;審計定性不精準，沒有抓住重點和關鍵因素，不利于責任的區分和認定;審計建議無可操作性，某些歷史遺留難題未得到徹底解決，風險隱患長期存在。二是審計體制的局限性，造成審計整改難落實。審計整改意識薄弱，被審計單位對審計事項不夠重視，未自覺自發地落實審計整改;監督機制不完善，“一審了之”，沒有后續跟蹤被審計單位的實際整改情況;審計結果運用不理想，“重審計、輕處理”，未能有效發揮審計監督的作用。

（二）經濟新常態背景下的審計政策

目前，我國的經濟發展已呈現新常態，一方面，經濟結構優化升級，創新驅動給經濟發展帶來了新的動力和機遇;另一方面，互聯網、金融、信息安全等新興的系統性風險逐漸顯露。黨中央、國務院陸續出臺相關政策，指明在經濟新常態背景下審計工作的新要求、新任務和新方向，將落實整改、加強風險管理提升到前所未有的高度。

要適應新常態、把握新機遇、迎接新挑戰，關鍵點在于落實審計整改，全面建立風險管理機制。2014年，《中共中央關于全面推進依法治國若干重大問題的決定》構建了國家新的權力運行制約和監督體系，首次將審計監督列為黨和國家的八大監督制度之一，體現了黨和國家對審計的新定位、新要求。《國務院關于加強審計工作的意見》（國發[2014]48號）賦予審計“保障國家經濟安全和重大政策落實”的重要職能，并提出要狠抓審計發現問題的整改落實，建立整改檢查跟蹤機制，嚴肅整改問責。2015年，中共中央辦公廳、國務院辦公廳印發的《關于完善審計制度若干重大問題的框架意見》，強調應認真研究審計發現的典型性、普遍性、傾向性問題和提出的建議，將審計結果和整改情況納入領導干部考核內容。2016年，審計署印發《關于適應新常態踐行新理念更好地履行審計監督職責的意見》（審政研發[2016]20號）創造性地提出，應改進審計方式方法，建立容錯機制，正確把握改革和發展中的新問題、新情況，推動深化改革和創新發展。

二、后續審計的內涵及特征

（一）后續審計的內涵

后續審計是督促審計整改的重要形式。中國內部審計協會發布的《內部審計具體準則第8號——后續審計》指出，后續審計是審計機構為檢查被審計單位執行審計結論、決定，檢驗是否及時采取糾正措施及其效果而進行的審計，適用于各類組織的內部審計機構、審計人員從事的內部審計活動。審計機構在一定時期內，基于實現組織管理目標的需要，遵循成本效益原則，結合被審計對象的特征，考量可支配的審計資源，綜合決定是否追加后續審計項目。后續審計是審計項目中最后一個重要階段，也是落實審計工作成果的關鍵環節，能夠更有效地發揮審計服務職能，促進其提高經營管理水平和風險防范能力，更好地監督被審計單位履行整改職責。

（二）后續審計的特征

1.審計目標特殊。后續審計是為了審查被審計單位是否落實整改而開展的專項審計，具體目標分為三個層次：一是審查有效性，即檢查被審計單位針對審計發現的問題所采取的整改措施能否有效降低風險。二是審查合理性，即檢查被審計單位糾正違法違規行為的方法、方式是否恰當合理，是否符合成本效益原則、適應本單位的管理模式。三是審查及時性，即檢查被審計單位所采取的行動是否適時，能否及時完善內部控制、防范風險。

2.審計時間特殊。后續審計一般被安排在送達審計報告后的一段時間內進行，以不超過兩年為宜。原因在于：一方面，給予被審計單位足夠的時間，使其采取措施充分自查、自糾，協調其他部門共同完成整改工作;另一方面，開展后續審計距離審計報告結束時間不宜太久，若不及時督促整改，若被審計單位相關責任人調離崗位容易造成推諉扯皮的情況，又或因整改不及時、不徹底，導致“潛在的風險隱患”最終演變為“現實的安全事故”。

3.審計內容特殊。審計機構選擇開展后續審計的項目通常存在共性，如發現的問題數量多、性質嚴重、風險較高、整改難度較大等。新常態下，審計內容包含被審計單位未實際采取整改措施的問題，已經采取了糾正措施但整改效果不明顯、未達到預期效果的問題，以及被審計單位力不能及、陷入整改困境的問題。審計內容的層次從傳統的財務管理職能審計層面提升到了以內部控制、風險管理為重點的現代管理審計層面，重點關注“三重一大”事項、黨和國家重要政策的貫徹落實情況、單位改革發展中出現的重要問題等。可根據后續審計的范圍，梳理問題清單，找準重難點和關鍵問題，有重點地“排兵布陣”，不必重新對被審計對象進行事無巨細的全方位“體檢”。

（三）以風險防控為目標的后續審計項目的四個關鍵步驟

為了應對新常態錯綜復雜的經濟環境下的各種風險和挑戰，風險管理和內部控制已上升到至關重要的戰略高度。優化審計運行機制，在后續審計中引入風險導向審計理念，突出風險管理和內部控制目的，以此確定審計實施的重點和方向，這是融入新常態、適應新常態的重要措施，主要分為四個階段（見圖1）。

首先，審前風險評估及分析階段。熟悉研究前一次審計項目的審計決定、審計建議和反饋意見，通過審前調查，收集內部控制環境和整改措施等相關信息，并進行初步分析和判斷，預測被審計對象可能存在的風險，評估風險等級，以此確定開展后續審計的要點，重點監督檢查政策落實、資金分配和使用、項目實施等情況。

其次，現場查實及審計線索分析階段。根據審前預估的風險點進行逐項核實，結合現場審計新獲得的整改資料，適時調整后續審計的方向與重點。

再次，風險確定及審計分析階段。現場審計結束前，與被審計單位及時溝通整改事項存在的問題，共同分析整改未到位的原因和依然存在的風險隱患，共同探討整改的方式方法，督促被審計單位強化責任人的風險意識，落實整改責任。

最后，現場審計結束后，根據整改的問題、剩余的風險程度及等級和被審計單位的意見，出具審計報告并上報管理層。

三、新常態下后續審計的效用分析

從影響范圍來看，后續審計的效用表現為多個層級，如圖2所示。

（一）改進內部審計工作機制，實現第一層級審計效用

審計主體和客體的主觀立場、工作體驗、思維方式不同，會引發差異化的風險認知。審計人員通常缺少業務經驗，如果拘泥于固定思維模式，難以識別改革發展中出現的新老問題與體制機制不配套形成的矛盾，提出的審計建議可能缺少針對性或適用性;如果沒有建立起容錯糾錯機制，將挫敗被審計單位改革的積極性和主動性。國際內部審計師協會認為內部審計的建議不具有強制性，被審計對象可以根據自身情況和最新環境，遵循成本效益、可操作性原則自行選擇風險應對策略，采用或不采用審計建議，但同時應當承擔相應的風險和后果。實施后續審計，應對重點問題“集中發力”，在了解被審計單位的實際整改情況和效果時，更準確地掌握新常態下新的經營環境情況，更確切地檢驗審計建議的可行性、合理性和適用性，提高內部審計與組織在風險管理上的融合度;對審計事項進行再次評估和確認，減少審計建議與實際情況的偏差和脫節，強化審計信息的雙向溝通，完善內部審計反饋機制。

（二）實現內部審計的職能，體現第二層級審計效用

1.保障內部審計的監督職能。因未建立健全審計發現問題整改機制，不少被審計單位在內部審計機構出具審計報告后，沒有真正貫徹落實整改，造成“一審了之、一罰了之”的現象，導致審計流于形式，嚴重影響了審計監督效能的實現。通過開展后續審計，及時檢查被審計單位對審計中發現問題的整改、糾正措施是否有效、合理，督促推進被審計對象落實審計整改，有效促進內部審計目標的實現，有助于提高審計效用，保障內部審計監督職能的實現。

2.發揮內部審計的增值效應。自1999年國際內部審計師協會（IIA）對內部審計提出“為組織增加價值”的新要求以來，內部審計逐步進入全新的發展階段。后續審計活動雖然不能直接對外創造產品或服務，但具有內部控制、風險管理等專業技能的審計人員在開展調查、評價風險的過程中，汲取有價值的信息，對改善組織管理或經營的方式和時機產生獨到的見解，通過咨詢或確認的形式，可以間接迂回地為組織帶來利益。為促進我國各類組織實現管理現代化，推動其在新常態背景下創新發展，挖掘審計的潛在價值，在新審計理念的指導下，內部審計機構組織實施后續審計，應以整改問題清單為核心，通過分析當前環境和既定目標下的風險狀況，檢查單位內部控制的改進程度和審計建議的采納情況，對整改后經濟活動的合規性、有效性、合理性進行重新確認和評價，向組織提供有價值的建議或有意義的審計結果，提升組織的內部控制水平，完善風險管理，最終實現為組織創造和增加價值。

（三）優化組織治理體系，呈現第三層級審計效用

1.完善組織的內部控制和風險防控體系。伴隨著我國經濟的快速發展，各種風險日益凸顯，因組織內部控制缺失或失效，出現了銀廣夏事件、中航油新加坡公司破產事件等一系列財務舞弊、會計造假丑聞，嚴重損害了股東利益，造成了不可挽回的損失。在新常態背景下，隨著國家政策的不斷完善、產業升級換代，審計整改已由傳統的財務收支查錯糾弊，發展到監督重大決策的科學性、合規性，以及對內部控制的健全性、有效性的查責問效。通過開展后續審計，以科學發展觀、內部控制視角重新審視以往審計中發現的問題和管理漏洞，從全局觀把握、客觀評估當前的風險，對組織的既定目標、決策程序、管理流程等內部控制制度、措施等進行監督和評價，防范和化解組織面臨的風險，改進風險管理與內部控制體系，優化組織價值鏈，提高現代化治理水平。

2.增強法治理念、促進廉政建設。在實施后續審計時，應以國家各級各類法律法規作為審計工作的準繩，檢查、監督和評價被審計單位整改糾正的措施和效果，這一過程也被視為是向組織相關成員宣傳法律、普及法律、增強法治觀念的契機，以促進審計整改得以貫徹落實，維護國家法律法規以及單位內部制度的嚴肅性。國家審計署審計長胡澤君指出，廉政建設是審計工作的生命線。在后續審計的過程中，檢查被審計單位完成首輪整改后組織內部權力運行是否仍然存在風險點，是否嚴格落實中央八項規定精神和各項廉潔紀律，反向促進法治和廉政制度體系的改革和完善，從而實現“反腐、改革、法治、發展”的最終目標。

四、新常態下提高后續審計有效性的策略

新形勢下提高后續審計的有效性，需要全面梳理和提煉近年來審計工作的經驗教訓，深入查找在思想理念、思維方法、審計方式和運行機制等內部因素與外部的經濟新常態環境之間不適應、不匹配的問題，制定并完善符合自身實際的后續審計實施路徑，如圖3所示。

（一）嚴格控制審計質量，加強管理并創新審計方式

1.執行全面質量控制。緊密結合新形勢、新任務、新要求，從制定審計計劃、審計方案，到審計具體實施、撰寫審計報告等各環節，嚴格遵守審計程序。依據審計目標，要求制定的審計方案方向清晰、內容明確、安排合理;關注實施的取證程序的法定性、完整性、可靠性;注重審計證據的可靠性、相關性、充分性，并以此為依據編寫內容完整、邏輯清晰的審計工作底稿;審計報告應注重內容全面、事實清晰、定性準確、格式規范。遵循成本效益原則，在編制后續審計方案時，應綜合考慮糾正措施的復雜性、落實糾正措施所需要的時間和成本，以及對組織產生的影響。若被審計單位基于對成本和風險偏好等因素的考慮，集體決策決定對審計發現的問題不采取預防或應對措施，并承擔由此帶來的風險，審計人員應要求其做出書面承諾，同時報告管理層。

2.靈活運用并創新審計方式。審計方式應與審計新要求相匹配，不應局限于應用傳統的實地調查、分析性復核等審計方法，在信息化和大數據的時代背景下，探索并創新審計方式方法，嘗試對社保審計、信息系統審計、環境資源審計、金融審計等領域的后續審計項目運用數據分析、數據挖掘等新技術，實施實時監控、動態監測的數據聯網審計新方式，深入挖掘并堵住審計整改后殘存的風險漏洞。審計資料不局限于被審計單位的財政財務收支等相關整改文件資料，更應注重收集其在經濟活動、內部控制、風險管理方面的相關情況。

（二）優化后續審計評價標準，體現審計結果的客觀公正

優化后續審計評價標準、準確評價問題事項是新常態下順利落實審計整改的前提條件，要求客觀對待不同性質的問題，核實原審計報告中已整改問題事項的真實性、及時性和有效性，對未采取糾正措施的問題查明原因后分情況處理。一是分清主客觀原因。對被審計單位主觀故意不進行整改的，要繼續督促其盡快落實審計整改;對因客觀原因未整改到位的，要求其說明原因并提供合理可行的整改方案。二是考慮審計環境變化。審時度勢，分析政治、經濟、法律等新環境變化對組織產生的影響，判斷原問題事項是否與國家最新的政策規定相違背、是否與組織最新的發展戰略相偏離、原審計決定和建議是否不再適用，及時調整問題清單和整改建議。三是及時修正漏審、錯審情況。如果發現對被審計單位存在錯審或漏審的現象，應及時作出修正或補審，重新對被審計對象作出客觀、公允的評價。

（三）提升審計建議水平，凸顯審計咨詢服務能力

要適應經濟新常態，就要與時俱進，準確把握新時代特征，將組織目標需求融入到后續審計項目中，關注組織的內部控制和管理，提升審計建議水平，促進組織提高治理水平，實現持續健康發展。可以從以下三方面著手：一是提升審計建議的立意。站在組織戰略發展的視角，以實現既定的管理目標為基礎，以風險為導向，力求提出促進改革和發展的可行性建議，為組織增加價值。二是增強審計建議的針對性。為職能部門出謀劃策，對于在審計中發現的財務管理、人事管理、資產管理、生產管理、銷售管理、工程建設管理等方面出現的問題，按項、逐條提出解決問題的具體建議。三是提高審計建議的可操作性。根據審計情況和結論，提出改進工作的措施及辦法，審計建議應具有實用性和可操作性，在被審計單位的現實工作中能夠具體實現;對于一時難以落實的歷史遺留問題，可以建議根據實際情形制定解方案和計劃，在預定的期限內，尋找恰當的時機、突破口和方式，分步驟、分階段解決，逐步降低潛在的風險。

（四）增加協調的主動性，確保審計的效率和效果

為落實經濟新常態下“審計全覆蓋”的實施要求，近年來內部審計部門的任務普遍緊湊繁多，亟需審計人員多方位協調，在有限的資源配置前提下保證審計的效率和效果，可以概括為三個方面：一是協調資源，優勢互補。對審計機構的人力資源、技術和時間進行充分協調，以達到優勢互補的目的，對于后續審計項目中涉及法律等專業技術的事項，積極尋求專家的技術支持。二是協調思想，提高認識。為了保證后續審計工作的有序進行，消除與被審計單位的隔閡和對審計工作的誤解，應與被審計單位的負責人和聯絡人進行充分溝通，對審計目標、程序和要求等作出必要的解釋，提高其認識。三是協調信息，互動共享。為了確保審計工作朝著既定的目標有效進行，對內，應增加與審計小組成員的互動，努力做到工作步驟與審計計劃、方案和分工準確對接，及時掌握工作中出現的苗頭性和傾向性問題;對外，增加與被審計單位的互動，了解現時實際操作和最新業務政策之間的差別或差距，以敏感的職業觸覺發現疑點、搜索證據，直至查明問題。

（五）發揮聯動效應，形成審計整改的長效機制

以后續審計項目為載體，建立團結協作的聯動機制，在單位內部形成齊抓共管的良好局面，提升審計整改效率。

一是加強與董事會及審計委員會的溝通。內部審計機構負責人通過直接向其匯報審計報告、反映審計整改情況等，確保后續審計的獨立性，強化內部審計的地位，推動審計成果的運用。

二是加強與管理層的交流。通過與管理層順暢溝通，保證審計的重點內容與組織的管理目標、戰略方向和發展規劃相適應;詳細報告審計結果，促使組織改善經營管理、完善內部控制。高級管理層應對審計報告作出恰當的回復或批復，避免干涉內部審計部門的后續審計過程和結果，以確保審計的客觀性和獨立性。

三是加強與被審計部門的合作。后續審計是在特定的審計范圍內，對被審計單位進行的“第二次審查”，被審計對象容易產生抵觸、消極和不滿情緒。審計人員應展現扎實的專業勝任能力，既是嚴謹的“執行者”“審計專家”，又要扮演出色的“協調者”“協作者”角色，主動換位思考，尋求被審計部門的支持和信任;積極構建和諧友好的審計工作環境，充分聽取被審計單位和有關方面的意見，使審計結論更公允、審計整改更順暢。

四是加強與其他部門的聯動。健全審計工作機制，強化與紀檢監察、組織、人事等其他職能部門的協作配合，建立信息共享、結果共用、整改共同落實的工作機制，帶動組織內部所有成員各司其職、各盡其責，協同完善組織治理和內部控制。S

【主要參考文獻】

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