日本《所得稅法》中“所得扣除”制度研究

摘??? 要：日本《所得稅法》上的“所得扣除”是指在計算應納稅額的時候，根據量能負擔理念，從納稅人的課稅所得中扣除的一定名目的金額。“所得扣除”制度在減輕納稅人負擔、保障納稅人生存權方面有著重要的意義。它和我國《個人所得稅法》上的“專項扣除”“專項附加扣除”制度都以稅收公平原則為價值取向，二者內容也有頗多相似之處。但日本“所得扣除”的扣除項目設置建立在科學的分類體系和扎實的法理基礎之上，且各扣除項目相對來說更加體系化和精細化。這些經驗對于完善我國的“專項扣除”和“專項附加扣除”制度，發展我國的個人所得稅稅法理論，貫徹“減稅降費”政策和稅收公平具有很重要的借鑒意義。

關鍵詞：所得扣除;擔稅力;量能負擔;稅收公平原則;減稅降費

中圖分類號： DF432.2????????? 文獻標識碼：A????????????? 文章編號：2095-7394（2019）05-0075-06

2018年年底召開的中央經濟工作會議和2019的《政府工作報告》，把“減稅降費”作為我國實行積極的財政政策、推進供給側改革的首要措施。[1]2018年年底舉行的全國財政工作會議提出：2019年減稅工作將實行普惠性減稅和結構性減稅相結合，全面實施修改后的《個人所得稅法》，落實好6項專項附加扣除政策，減輕居民稅負。[2]鑒于我國專項附加扣除制度是2019年初才開始實施的，暫時還難以評價其實施效果。并且，專項扣除制度和專項附加扣除制度的各種扣除項目的稅法理論分析、這兩種扣除制度的關系以及二者在我國所得稅法中的定位等問題，目前階段在學界和實務界都未能取得令人信服的解答。日本的“所得扣除”制度，具有和我國的專項扣除及專項附加扣除制度相似的社會功能，在學理和實踐上亦積累了豐富的經驗。本文對日本的這一制度和我國的專項扣除、專項附加扣除制度進行比較分析，探討該制度對完善我國個人所得稅制度的理論支持及減稅降費政策和稅收公平原則的意義。

一、日本“所得扣除”制度的理論基礎及其扣除項目分類

（一）所得扣除的理論基礎

“所得扣除”（Deduction，“扣除”在日語里寫作“控除”）是日本“所得稅”及“住民稅”的稅額計算上的一個概念。日本的“所得稅”相當于我國的個人所得稅，我國的“企業所得稅”相當于日本的“法人稅”。這里所指的“住民稅”是指日本“地方公共團體”（相當于我國的地方政府和人大）對該管轄區區域內的居民賦課的地方稅，具有人頭稅的性質。[3]“住民稅”包括對自然人賦課的“個人住民稅”和對法人賦課的“法人住民稅”。本文對日本所得扣除的探討限定在所得稅的范疇，住民稅的相關內容留作以后探討。“所得扣除”的意思是指在計算所得稅應納稅額的時候，從“課稅標準”（日本稅法上的“課稅標準”是指課稅對象的金額、數量等，相當于我國稅法上的應稅所得額）[4]178-179中扣除的一定名目的金額。[5]這個制度大致相當于我國個人所得稅上的“專項扣除”“專項附加扣除”等個稅計算上的扣除項目。

這一制度的理論基礎源于稅收公平原則。[6]稅收公平原則中最重要的體現就是應能負擔[7]（Taxation according to ability to pay，Leistungsf?higkeitsprinzip），即稅負應該根據納稅人的“擔稅力”來公平分配。[5]此處的“擔稅力”是指個人的經濟負擔能力，經濟負擔能力體現在納稅人的所得、消費和財產三個方面。鑒于據個人消費能力而課征的消費稅具有累退性（Regressive），和量能課稅的要求背道而馳，故“所得”和“財產”被認為是比較理想的“擔稅力”分擔基礎。[8]根據日本的稅法理論，“擔稅力”可以分為“客觀擔稅力”和“主觀擔稅力”兩類，這兩個概念最早來自于德國經濟學家Adolph Wagner和Victor Bredt。這兩位德國學者提出的觀點被日本稅法學家吉村典久翻譯、整理，被引入日本的稅法學界（德語原文文獻為Adolph Wagner. Finanzwissenschaft， Zweiter Theil，2.Aufl.Leipzig，1890，S.444-446.und Victor Bredt， Besteuerung nach der Leistungsf?higkeit，Leipzig，1912，S.117.）。[8]“客觀擔稅力”是指在經濟活動中獲得的個人純所得（即毛收入減去必要成本），也叫做“純粹的經濟負擔能力”。“主觀擔稅力”是指從個人的純所得中扣除納稅人個人及其家庭生活的必要支出的部分。[8]也就是說，納稅人的一部分個人純所得，譬如醫療費、子女的扶養費和教育費，是用來維持納稅人本人及其家庭的生存和發展的，這部分所得不具備“擔稅力”，應該從應稅所得中扣除方能體現應能課稅原則。根據這一理論邏輯，“所得扣除”制度是作為一種貫徹應能課稅的制度而存在的。

（二）所得的扣除項目分類

所得的扣除項目的大部分內容規定在日本《所得稅法》第72-78條。根據扣除項目的性質及其設立法理，可以分為以下幾類。[9]

1.“人的扣除”（Personal Exemption）

設立“人的扣除”項目的法理根據是：為了維持納稅人及由其撫養的親屬的最低限度的生活開支，來自于納稅人的一部分個人所得。這也是日本國憲法第25條規定的生存權在稅法上的體現。[9]因此這部分用于維持納稅人及其家人的生存權的所得不具有擔稅力，不宜對其課稅。“人的扣除”項目還可以細分為“普通人的扣除”和“特別人的扣除”兩類。前者之所以叫做“普通人的扣除”，是因為該部分扣除項目是維持普通的納稅人及其家人最低生活必不可少的支出，[9]具體來說該項目包括以下四種：（1）基礎扣除（日本《所得稅法》第86條）;（2）配偶者扣除（日本《所得稅法》第83條）;（3）配偶者特別扣除（日本《所得稅法》第83條第2款）;（4）扶養扣除（日本《所得稅法》第84條）。與此相對應，設立“特別人的扣除”項目的理由是，比起普通的納稅人來說，一部分納稅人若要維持他和家人的生存，還需要在普通人的扣除的基礎上追加特別的費用，[7]該扣除項目包括以下三類：（1）“障害者扣除”（即殘障人士特別扣除，日本《所得稅法》第79條）;（2）“寡婦/夫扣除”（日本《所得稅法》第81條、《租稅特別措施法》第41條17款）;（3）“勤勞學生扣除”（即勤工儉學的學生扣除，日本《所得稅法》第82條）。

2.擔稅力調節扣除

設立該項扣除的法理依據是：生活中某類超過一定額度的意外支出會嚴重削弱納稅人的“擔稅力”，故需要設立該項扣除來調節稅負。[9]根據日本《所得稅法》第72條“雜損扣除”項目的規定，納稅人及與其共同生活的親人所持有的資產遭遇災害、盜竊等損失的時候，在該損失額（除去保險賠付的部分）超過個人所得額的1/10的情況下，超過的損失額可以在應稅所得中扣除。另外根據該法第73條“醫療費扣除”項目的規定，在納稅人及與其共同生活的親人的醫療費超過個人所得金額的5%的情況下，超過的部分可以在應稅所得中扣除（以200萬日元為上限）。

3.保險金扣除

“保險金扣除”項目分為“強制保險金扣除”和“保險獎勵扣除”兩類。“強制保險金扣除”包括日本《所得稅法》第74條規定的社會保險金扣除，以及同法第75條規定的“小規模企業共濟等保險金扣除”。設立“強制保險金扣除”的法理依據是因為這類保險金是法律強制納稅人交納的，這部分金額可以看成是事實上的稅收、已經喪失了“擔稅力”，故需要從應稅所得中扣除。[9]“保險獎勵扣除”包括日本《所得稅法》第76條規定的“生命保險金扣除”和該法第77條規定的“地震保險金扣除”。加入這兩類保險是純粹的私人行為，并沒有法律強制，設置該種扣除的目的是獎勵納稅人為了將來的生活安定而加入民間保險的努力自助行為。[9]

4.捐贈獎勵扣除

該項扣除規定在日本《所得稅法》第78條，其設立的法理依據是捐贈等公益活動是一種有益于他人的高尚行為，還可以彌補政府提供的公共服務的不足，值得鼓勵。[4]204

二、日本《所得稅》扣除制度的特點及其問題

前述日本的納稅所得扣除的各項目，和我國《個人所得稅法》（以下簡稱為《個稅法》）上的專項扣除和專項附加扣除等項目有相似之處。其中：①“人的扣除”大致相當于我國《個稅法》第6條第3款以及《個人所得稅專項附加扣除暫行辦法》（以下簡稱為《扣除辦法》）第2章規定的“子女教育費用扣除”;第3章規定的“繼續教育費用扣除”;第7章規定的“贍養老人費用等專項附加扣除項目”。②“擔稅力調節扣除”大致相當于我國《個稅法》第6條第1款、第3款以及《扣除辦法》第4章規定的“大病醫療費扣除”;第5章規定的“住房貸款利息扣除”;第6章規定的“住房租金扣除”等專項附加扣除項目。③“保險金扣除”大致相當于我國《個稅法》第6條第1款和第3款規定的“社保金扣除”以及《個稅法實施條例》第13條規定“商業保險金扣除”等專項扣除項目。④日本的“捐贈扣除”大致相當于我國《個稅法》第6條第2款規定的“教育、扶貧、濟困等公益慈善事業進行捐贈的費用扣除”。和我國的相關制度相比，日本的所得扣除制度的有如下特點。

（一）所得扣除項目的設立和分類均有嚴密的法理根據

如前所述，以稅收公平原則、量能課稅理論為基礎，這些理論依據是日本財稅法學界多年研究的成果。而且，在日本的“國稅廳”的網站上可以看到這些扣除項目設立的法理根據的詳盡說明。雖然我國學界有研究對專項附加扣除的設立原

理——“稅收公平原則”和“量能課稅”并進行過探討，但是對具體的各扣除項目的分類和設立原理缺乏深入研究。關于專項附加扣除的設立及分類的立法根據，也沒有權威的法理解釋。而且，我國的專項扣除、專項附加扣除的關系，以及專項扣除和《個稅法實施條例》第13條規定的“商業保險金扣除“的關系等問題，需要在學理上進一步厘清。日本的所得扣除制度在這些方面都提供了可供參考的資料。

（二）扣除項目的設置和內容更加精細化和體系化

日本的所得扣除體系以“人的扣除”為中心構建的。“人的扣除”還進一步細分為“普通的人的扣除”和“特殊的人的扣除”兩類。雖說“人的扣除”和我國的專項附加扣除類似，但是其范圍遠遠大于我國的專項附加扣除。譬如日本的“扶養扣除”的對象包括納稅人的16歲以上的所有撫養家人。[10]而根據《扣除辦法》第23條的規定，我國的《個稅法》上的“撫養家人費用扣除”只針對“贍養老人”的費用，且被贍養的老人是指年滿60歲的父母，以及子女均已去世的年滿60歲的祖父母、外祖父母。另外，日本的“配偶者扣除”“配偶者特別扣除”“寡婦/夫扣除”以及“勤勞學生扣除”等扣除項目都是我國專項附加扣除里面沒有的項目。而且日本“擔稅力調節扣除”的“雜損扣除”項目，著眼于填補納稅人的資產損失的扣除項目，這也是我國個稅法中沒有的扣除項目。我國《個稅法》上也沒有類似于“地震保險金扣除”這種針對具體險種的商業保險扣除項目。

從上面的分析可以看出，日本“所得扣除”的范圍遠比我國的專項附加扣除范圍要廣。而且從降低納稅人的稅負的觀點來看，日本的“所得扣除”項目不僅著眼于調節納稅人的收入，而且還考慮到了納稅人資產損失。這種以人為本，充分考慮納稅人的稅負能力，貫徹量能課稅理念的體系化制度和經驗都是值得我們學習的。

（三）“所得扣除”在所得稅和住民稅上均可適用

日本有一種特殊的地方稅，叫做住民稅。該稅種是以某個“地方公共團體”（相當于我國的地方人大和地方政府）管轄區的居民的所得為課稅對象的，具有人頭稅的性質。住民稅分為對自然人課稅的“個人住民稅”和對法人課稅的“法人住民稅”兩種。在計算個人住民稅的稅額時，其“所得稅”上的“所得扣除”的扣除額也可以從該納稅人的應稅所得中扣除。[4]601-606也就是說，日本的納稅所得扣除的項目既可以適用于國稅性質的“所得稅”也可以適用于地稅性質的“住民稅”。與此相對，我國的專項扣除項目和專項附加扣除項目，只適用于個人所得稅的稅額計算。

（四）日本的所得稅扣除制度的不足

日本的所得稅扣除制度并非完美無缺的制度，仍然有如下的一些不足之處。

1.與“消費性支出”相關聯的所得扣除項目的合理性需要進一步檢討

根據日本的所得稅法理論，根據納稅人的各種支出的性質，個人支出可以分為“費用”“損失”“轉移”“消費”四種。其中“費用性支出”“損失性支出”“轉移性支出”都會帶來純資產所得的減少，削弱納稅人的擔稅力，故需要從課稅所得中扣除。而“消費性支出”并不直接削弱納稅能力，不需要從課稅所得中扣除。例如，前述日本所得稅扣除制度中“保險獎勵扣除”項目中商業保險金支出，完全屬于個人的投資性消費支出。并且，“人的扣除”中許多扣除項目也具有“消費性支出”的性質，比如說“配偶者扣除”項目，可以看成是用（因配偶者扣除減征的）稅金去負擔納稅人的配偶的生活消費支出，這種行為是和稅金的公共財政性質沖突的。這些扣除項目按照前述理論都不需要從課稅所得中扣除。即使從保護弱者的角度出發，“人的扣除”中提及的許多“消費性支出”也是財政支出的內容而非稅收制度內容。[12]這種思想對日本的所得稅制度的改革也產生了一定的影響。如2010年，針對納稅人的16歲以下家人為對象的“扶養扣除”項目被廢除了，取而代之的是“兒童津貼”制度，即日本政府每個月直接給16歲以下的兒童13 000日元（該制度的法律根據是《子ども手當の支給に関する法律（關于供給兒童津貼的法律）》）。[4]201

2.“配偶者扣除”項目會影響日本女性的外出勞動積極性

根據該制度的規定，如果納稅人的配偶外出工作，無論是做正式員工還是做臨時工，其收入超過一定額度的話（2018年之前適用配偶者扣除的標準是納稅人的配偶的年收入不超過103萬日元。2018年該額度被提高至150萬日元），在計算應納稅額時該納稅人就不能享受“配偶者扣除”待遇了。而且，日本的所得稅納稅人需要繳納社會保險金，該納稅人在社會保障法上叫做“第2號被保險者”，而其配偶叫做“第3號被保險者”。“第3號被保險者”即所得稅納稅人的配偶可以不用繳納社會保險金而享受和“第2號被保險者”一樣的社會保險待遇。但是，“第3號被保險者”外出工作收入超過130萬日元的話，就需要自己交納社會保險金了，成為“第2號被保險者”。這樣一來，日本所得稅納稅人的配偶（通常是妻子）會主動放棄全職工作，同時，故意將自己的打工收入壓在130萬日元的額度之下，以避免讓自己成為“第2號被保險者”，也避開讓自己的配偶在計算所得稅稅額時不能享受“配偶者扣除”。因此，“配偶者扣除”制度以及與之相配套的社會保險制度，成為阻礙納稅人配偶外出工作的“制度之壁”。[10]鑒于日本社會一直有“男主外女主內”的傳統，該制度實際上影響了日本女性外出工作的積極性，這也是許多日本女性選擇做專職家庭主婦的原因之一。

三、完善我國《個人所得稅法》專項附加扣除、專項扣除制度

日本的所得稅扣除制度在有些方面雖然存在著一定的爭議，但對減輕納稅人負擔、保障納稅人的生存權方面有著很重要的意義。在減稅降費背景下，結合我國《個稅法》專項扣除和專項附加扣除的實際情況，借鑒該制度的立法初衷，對完善我國個人所得稅制度可以提供以下參考。

（一）所得扣除制度應建立在充分貫徹稅收公平原則的稅法理論體系之上

日本的所得扣除是以稅收公平原則為基礎的，而量能課稅是構成稅收公平原則最重要的內涵。所得扣除項目的設立和分類，均有著嚴密的法學理論基礎，特別是該扣除項目是怎樣貫徹量能課稅理念的，在日本國稅廳的網站上有著詳細的說明，日本學界對此也進行了詳盡的論述。這是日本稅收實務界和學界多年探索和總結的成果。

當然，我國《個稅法》專項扣除、專項附加扣除制度也是以稅收公平原則為基礎的。但是個人所得稅的扣除項目的分類、以及各項目的稅法理論基礎、乃至該項目是怎樣貫徹稅收公平原則的，這些問題目前都缺乏充分的論證和權威解釋。結合我國國情，在稅收公平原則的基礎上建立我國《個稅法》專項扣除、專項附加扣除的理論體系，日本的所得扣除制度的分類和理論基礎具有一定參考價值是因為兩個國家在這個問題上的價值取向一致，即二者都以貫徹量能課稅理念為原則。而且所得稅扣除制度也是在日本經濟高度增長期逐步完善的。這對于處于經濟發展期、稅制完善期的我國尤具有借鑒意義。參考日本的所得稅扣除制度的理論經驗，我國可以將《個稅法》上的“專項扣除”定義為“保險金支出扣除”等項目，“專項附加扣除”定義為保障納稅人及其家人的生存權、調節其納稅能力的扣除項目，具體的法理分類名字可以叫做“生存與發展扣除”。這樣不但能厘清專項扣除和專項附加扣除的關系，而且能在量能課稅理論的基礎之上構建符合我國國情的“所得扣除”的理論體系。

（二）我國“專項扣除”和“專項附加扣除”制度應進一步精細化、體系化

我國《個稅法》上的“專項扣除”和“專項附加扣除”制度是實施“減稅降費”政策的重要途徑。該制度與日本的“所得扣除”制度相比，其扣除項目的種類過少、范圍過窄，而且各扣除項目之間應進一步整合，形成較為完善的所得扣除體系，否則會影響減輕納稅人負擔、實施“減稅降費”的效果。而如前所述，日本的所得扣除制度更為精細化和體系化。參考該制度的經驗，我國的《個稅法》上的扣除制度可以從以下幾個方面進行改進。

我國《個稅法》上“專項附加扣除”項目的種類應進一步擴充。如前所述，我國的“專項附加扣除”項目和日本的所得扣除制度中一部分“人的扣除”項目相似。但是我國的“專項附加扣除”項目中相當于日本《所得稅法》上的“人的扣除”項目只有“子女教育”“繼續教育”“贍養老人”三種。而日本的“人的扣除”中不但包括我國沒有的“配偶者扣除”“障害者扣除”“寡婦/夫扣除”等項目，而且其“扶養扣除”的對象范圍遠比我國的專項附加扣除的對象要廣，包括納稅人撫養的16歲以上的所有家人。根據我國的實際情況，16～22歲的大學生的生活費、學費也需要家里提供，而且22～60歲之間的不能負擔自己生活費用的殘障人士也主要由其家人扶養。從維持納稅人的“擔稅力”、貫徹量能課稅理念的角度出發，納稅人對這部分人的扶養支出應該納入專項附加扣除的范圍。

日本所得扣除制度中“擔稅力調節扣除”中的“雜損扣除”項目同樣值得我國專項附加扣除制度借鑒。在我國，納稅人以及與其共同生活的親人所有的資產，比如房產、汽車等遭遇災害、盜竊等損失的時候，其損失數額超過一定的限度也會嚴重影響納稅人的納稅能力，從維持納稅人的“擔稅力”、貫徹量能課稅理念的角度出發，這部分損失也應酌情在應稅所得中扣除。

日本的所得扣除制度中的“保險金扣除”項目中有“小規模企業共濟等保險金扣除”和“地震保險金扣除”等有特色的扣除項目，這些項目在擴充我國“專項扣除”范圍方面同樣值得我國借鑒。因為“小規模企業共濟等保險”等有降低中小企業經營者負擔、促進中小企業發展的效果，在經濟增長放緩的當下，為保障中小企業的生存與發展，我國應考慮在社會保障法中設置該項險種，并把該保險金支出納入“專項附加”的范圍。這樣做不但能減輕中小企業的稅負，而且能在更大的范圍內貫徹“減稅降費”政策。

我國的四川、青海地區頻發地震，在這些地區可以設置“地震保險”，個人所得稅納稅人的這部分保險金支出可以納入專項附加的范圍。其他地方也可以設置當地的自然災害商業保險金支出扣除項目。比如，洪災頻發的兩湖地區可以在當地的專項扣除中設立“洪災保險金”扣除項目。

當然，日本所得扣除制度在“消費性支出”項目的扣除合理性，以及對女性就業愿望的抑制上存在一定的問題，也就是說并不是該制度的所有扣除項目都值得學習。比如該制度的“配偶者扣除”項目，具有阻礙日本女性進入職場的負面效應，日本學界對該扣除項目持批評意見的學者不在少數。在我國，男女平等觀念深入人心，女性勞動參加率遠大于日本，不宜將“配偶者扣除”項目納入我國專項附加扣除制度。另外，對于有關撫養家人，比如說兒童、成年殘障家人的支出的扣除項目，根據日本學者中里實的學說，這些屬于財政支出的內容不宜納入我國的《個稅法》中的專項附加扣除制度。

總之，完善我國的《個所稅》的項目扣除制度，在貫徹稅收公平原則這個共同的價值取向上，日本的所得扣除制度的科學而嚴密的理論基礎，以及精細化、體系化的扣除項目設計都是值得我國個稅制度發展借鑒的。

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A Study on the System of “Income Deduction” of Japans Income Tax Law

LI Mao

（Schools of Law， Huazhong University of Science and Technology， Wuhan 430074， China）

Abstract： The “Income Deduction” of Japans Income Tax Law means the amount deducted from the taxable

income according to a taxpayers Tax Bearing Ability when calculating the taxable amount. The system of

“Income Deduction” of Japans Income Tax Law plays an important role in reducing the burden on taxpayers and protecting the taxpayers right to life. This system and the “Income Deduction” system of Chinas Individual

Income Tax are both based on the Principle of Tax Equity. There are lots of similarities between the two systems. However， the system of “Income deduction” of Japans Income Tax Law has a solid theoretical foundation of tax law and a scientific classification system. Moreover， the tax deductions in Japans Income Tax Law are much more meticulous and systematic. These experiences have important reference significance for perfecting Chinas tax deduction system， developing Chinas income tax law theory， and implementing the the policy of “Reducing Tax and Fee”.

Key words： Income Deduction;tax bearing ability;quantity and affordability;principle of tax equity;reducing taxes and fees

責任編輯??? 趙文清

收稿日期：2019-08-12

作者簡介：李貌，講師，博士，主要研究方向為財稅法。