激勵企業研發創新的稅制研究：國際經驗借鑒

李香菊，賀 娜

(西安交通大學經濟與金融學院，陜西 西安 710061)

1 問題的提出

科技創新是經濟增長的原動力，是實現中國制造2025的重要驅動力，是建設創新型國家的基石，其重要性不言而喻。企業是科技創新的重要主體，在研發投入、專利申請、新產品投放等方面發揮著巨大作用。企業研發創新不僅有利于增加自身競爭力，而且有利于提升國家整體科技創新水平。然而創新具有的公共物品特性導致企業研發投入不足，為激勵企業研發創新，各國政府實施了多種財稅手段，其中最重要的就是企業研發稅收激勵政策。

一般而言，稅收會減少企業利潤，削弱企業研發創新的意愿，進而抑制企業研發水平的提升[1]，但科學有效的稅制也能為企業研發活動提供良好的外部環境，有利于企業研發經費的持續投入，激勵企業創新[2-3]。各國政府和學者為提高企業研發稅收激勵政策的執行效率，對其進行了大量研究，Straathof等認為企業研發稅收激勵政策對中小型企業研發活動的促進作用最大[4]。陳林峰研究發現中國現行稅收優惠有改進的空間，以企業所得稅為主的稅收優惠政策體系具有局限性、效果不明顯等問題[5]。魏世杰對中國創新政策體系進行研究，提出在研發加計扣除的基礎上，鼓勵生產企業采購新技術和產品，并給予增值稅優惠等建議[6]。

激勵企業研發創新的稅制研究不是一個新問題，但在新環境、新形勢與新背景下具有新意義。首先，宏觀經濟環境發生變化，經濟增長乏力，科技創新逐漸成為各國尋求經濟增長的重要手段。其次，與其他國家相比，中國創新環境仍存在差距。最后，財稅政策已成為國家治理和宏觀經濟管理的重要政策工具，被越來越多的國家采用，2000年以來，法國、日本、荷蘭等都逐漸增加對企業研發稅收激勵政策的依賴[7]，截至2016年OECD國家中有29個、歐盟中有22個均采用了稅收激勵[8]。

2 中國激勵企業研發創新的稅制歷史及現狀

中國采用稅收激勵企業研發創新的歷史較短，但隨著政府對企業研發創新重視程度的增加，稅收激勵手段也從無到有并趨于完善。整體來說，主要經歷了以下三個階段：

2.1 積極探索階段(1994年以前)

1994年之前中國企業研發創新并不成熟，主要模仿國外成熟技術，企業研發相關稅收優惠較少且以直接減免為主。主要優惠政策包括1986年 《財政部關于對各企事業單位轉讓技術成果的收入免征營業稅的通知》(財稅字[1986]第041號)、1991年國務院頒布的 《國務院關于批準國家高新技術產業開發區和有關政策規定的通知》(國發[1991]12號)等。

2.2 擴展完善階段(1994—2010年)

1994年分稅制改革后，中國逐步建立較完整的稅收體系，激勵企業研發創新的稅制也趨于完善，由 “區域式”稅收優惠逐漸向產業化轉變，加計扣除、加速折舊等間接稅收優惠逐漸占據主導。1999年國家稅務總局下發了 《關于促進科技成果轉化有關個人所得稅問題的通知》(國稅法[1999]125號)。2007年統一了內外資企業所得稅，建立了 “產業優惠為主、區域優惠為輔”的稅收優惠體系，國家重點扶持的高新技術企業實行15%的優惠稅率，統一研發費用加計扣除優惠。2008年為進一步規范企業研發費用稅前扣除及有關稅收優惠政策的執行，國家稅務總局專門下發了 《關于印發 〈企業研究開發費用稅前扣除管理辦法 (試行)〉的通知》([2008]116號)。

2.3 不斷深化階段(2010年至今)

2010年后中國企業研發稅收激勵政策不斷深化發展。首先，中關村國家自主創新示范區試點 “1+6”政策出臺，為激勵企業研發創新的稅制改革打下基礎。其稅收優惠試點政策包括 《對中關村科技園建設國家自主創新示范區有關研究開發費用加計扣除試點政策的通知》(財稅[2010]81號)、 《對中關村科技園區建設國家自主創新示范區有關職工教育經費稅前扣除試點政策的通知》(財稅[2010]82號)等。具體優惠內容包括：將企業為研發人員繳納的 “五險一金”、醫藥企業發生的臨床試驗費等列入加計扣除范圍；將職工教育經費稅前扣除比例由2.5%提高到8%；以股份或出資比例等股權形式給予本企業相關技術人員的獎勵，可在五年內分期繳納個人所得稅。其次，稅收優惠范圍不斷擴充，規定不斷細化。2013年1月1日起，企業從事研發活動產生的專門用于研發活動的儀器、設備的運行維護、研發成果鑒定費、研發人員 “五險一金”等均可納入稅前加計扣除的范圍。為確保優惠政策落地，三部門還聯合發文 《關于進一步做好企業研發費用加計扣除政策落實工作的通知》(國科發政[2017]211號)，明確地方各級人民政府科技、財政和稅務主管部門要建立工作協調機制，形成工作合力。最后，逐漸加大對中小企業的優惠力度。2015年3月 《中共中央國務院關于深化體制改革加快實施創新驅動發展戰略的若干意見》指出要提高普惠性財稅政策支持力度，完善企業研發費用計核方法，重點鼓勵中小企業加大研發力度。2017年 《關于提高科技型中小企業研發費用稅前加計扣除比例的通知》(財稅[2017]34號)、 《關于提高科技型中小企業研究開發費用稅前加計扣除比例有關問題的公告》(國家稅務總局公告2017年第18號)，加大中小企業研發加計扣除力度。期間科技企業孵化器、大學科技園區等稅收優惠政策也不斷出臺。中國現行企業研發稅收激勵政策項目較多，涉及企業初創期、成長期、成熟期等各個階段，具體內容見表1。

表1 現行企業研發相關稅制

綜上分析可知，中國激勵企業研發創新的稅制發展十分迅速，但歷史較短，沒有專門的稅收制度，相關優惠散落在各稅目中。近年來，中國非常重視企業研發稅收激勵政策，不斷擴充優惠范圍，加大優惠力度，但仍存在一些問題：一是稅收優惠不夠精準，缺乏高效率、高質量、精準有力的優惠政策。目前企業研發相關稅收優惠政策很多，但創業投資、技術轉讓等優惠并未達到預期效果，甚至出現一些企業為了利益鉆制度漏洞的情況，而研發水平并未提升。二是稅收優惠種類單一。現有稅收優惠主要集中于企業所得稅中，少量優惠散布在其他稅目中，對研發活動的激勵以企業為主，直接針對技術人員的較少。三是中小企業稅收激勵不足。中小企業量大面廣，其創新能力關系著整個國家的科技創新水平，但有關中小企業的激勵政策相對普及化，優惠政策往往一刀切，重點不突出，激勵效果受限。四是稅收優惠覆蓋面較窄，以研發投入階段為主，對企業初創階段、研發成果轉化階段的激勵不足。針對目前存在的問題，有必要借鑒其他國家的優秀做法，以深化稅制改革。

3 激勵企業研發創新的稅制國際經驗借鑒及啟示

3.1 發達國家經驗借鑒

(1)法國。法國激勵企業研發創新的稅制歷史較長，優惠力度較大，研發抵稅額度更是全歐洲最高，稅制設計也處于領先地位。2001年率先實施了 “專利盒”制度。2004年首次提出 “新生創新性企業”的概念，并給予其稅負減免政策，即后來的JEI(Jeunes Entreprises Innovantes)計劃。2008年簡化稅收抵免程序，取消1600萬歐元的抵免上限，提高研發費用抵扣率，由增量稅收抵免調整為總量稅收抵免等。法國相關政策較為全面，主要包括以下方面：

第一，稅收優惠涉及創新活動的各個階段。在研發投入階段，有研發費用稅收抵免制度，1億歐元以下的研發費用按發生額的30%抵免，超過1億歐元部分按5%抵免，當年未抵免完的最多可向后結轉三年，如仍有剩余可申請相關退稅。從未享受過該優惠政策或已經5年未享受過的企業，還適用第一年研發抵免率50%，第二年40%的優惠。在產成品階段，通過專利許可或專利發明所獲得的收益，以及通過與專利或專利發明相關的制造工藝所獲得的收益，且相關專利和制造工藝持有2年以上的，企業取得的資本利得適用15%的優惠稅率。轉讓及出售專利階段，持有相關專利和制造工藝至少2年以上，出售專利或專利發明、出售與專利或專利發明相關的制造工藝獲得的資本利得適用15%的優惠稅率。

第二，中小企業優惠政策多力度大。法國歷來重視中小企業創新，專門有JEI計劃為企業研發活動提供財力保證。中小企業的創新支出，不超過40萬歐元部分，可抵免20%稅額。對個人股東持股至少50%的創新型中小企業實行特定稅收優惠制度，第一個盈利年度100%減免公司所得稅，第二個盈利年度50%減免，但該制度要求企業開業少于8年，并且企業發生的研發費用占該年度稅前扣除支出總額的15%及以上。另外，企業所得稅方面，年應納稅所得額不到38120歐元的部分適用15%的低稅率，超過的適用基本稅率33.33%。

第三，經濟園區優惠力度較大。經濟園區是法國地方經濟發展的重要手段，包括企業孵化園區、高新科研園區等。園區內創新型企業免征部分公司所得稅、營業稅和地產稅，優惠期長達8年，中小企業還可免交研發人員社會保險金。園區內新創辦企業可臨時免征企業所得稅，對雇員人數超過20人的新成立的中小企業，如員工成本支出額在企業成立后前兩年增長幅度達到或超過15%，也可獲得相應稅收減免。此外，法國還有便捷的稅收抵免程序，申請研發抵免的企業只需填寫一張簡單的表格即可。

(2)日本。20世紀50年代起，日本經濟高速增長，企業創新能力也飛速提升，20世紀70年代徹底從 “技術引進”轉向 “自主研發”，稅收促進起了不可或缺的作用。在 “技術引進”階段就制定了 《外資法》 《預扣賦稅率制度》等制度。1964年通過了 “95%特別加速折舊”的規定，1967年制定了試驗研究經費的增量稅收抵免制度，1985年制定了 《促進基礎技術開發稅制》和 《關于加強中小企業技術基礎的稅制》。 “研發設備加速折舊”和 “研發稅收抵免”是日本重點使用的優惠政策并延續至今。其主要特點可歸納如下：

第一，激勵企業研發創新的稅制是一套相對完整的體系，主要包括四個部分：研發支出總額稅收抵免制度、加強中小企業技術基礎稅收制度、專項研究免稅制度和研究費用增加的稅收抵免制度。不僅囊括了中小企業、專項研發的抵免，而且從稅收抵免、稅收扣除、研發費用支出增量和總量等多方面激勵企業研發創新。

第二，研發稅收抵免同時基于增量和總量。日本早期僅有增量稅收抵免，但20世紀80年代末90年代初泡沫經濟危機的出現，對日本經濟造成極大破壞，僅僅依靠增量稅收抵免無法激發企業研發熱情，故在2003年又建立了基于總量的稅收抵免制度。其中增量稅收抵免，兩種方式選擇其一：一是本期研發支出超過過去三年平均研發支出5%，而且超過過去兩年最高年度研發支出的情況下，按超出部分的30%抵免；二是當前年度符合條件的研發支出超過包括當年在內的過去四年平均銷售額的10%的情況下，按超出部分乘以一定稅額扣除比例抵免。總量稅收抵免包括，資本金不超過1億日元的中小企業(不包括資本金超過1億日元的大型公司所持有的中小企業)，研發支出的12%可抵免稅額，大企業可抵免研發支出的8%～10%，抵免限額均為公司應納國家企業所得稅的25%。

第三，重視科技型中小企業的激勵政策，特別是1997年引入天使稅制，經過多次修改不斷完善。個人投資者有兩種方案可選，一種是投資額可從當年的股權轉讓資本利得中扣除，而且并無扣除上限；另一種是投資額高于2000萬日元的部分可從當年的應納稅所得額中扣除，但總額不得超過1000萬日元或應納稅所得額的40%。轉讓未上市風險企業的股票產生的資本損失還可抵扣資本利得收入，當年未完全抵扣的可在未來3年內逐年抵扣。

(3)美國和英國。美、英均為典型的創新型國家，自2016年起都實行了較大幅度減稅政策，美國2018年1月執行 《減稅與就業法案》將企業所得稅從35%降至21%。英國將企業所得稅稅率從28%降至20%，而且計劃2020年降至17%。美國對研發費用、風險投資基金等均給予稅收優惠，其中研發費用抵免算法不同抵免稅率不同，傳統稅收抵免法 (Traditional Research Tax Credit)為20%，替代簡化抵免法 (Alternative Simplified Credit)為14%。2015年還將執行了30年的研發稅收抵免制度永久化，以鼓勵長期的研發活動。英國2013年引入專利盒制度，給予專利或類似形式知識產權所產生的利潤10%的低利率，但該政策因不要求利潤與具體專利掛鉤、違反BEPS行動計劃第5項的相關規定等，爭議較大，2016年對該政策調整，提高了專利創造過程中產生的費用在專利盒制度中的權重。

3.2 轉型國家經驗借鑒

(1)印度。印度早在1961年的所得稅法中即規定，本國公司研發費用100%加計扣除。近年來，印度稅改方案頻出，2017年實施了印度獨立建國以來最大的稅制改革，2018/2019年度預算案計劃擴大公司所得稅25%優惠稅率的適用范圍。印度采用加計扣除的方式，但扣除力度較大，且更加細化。針對從事研發活動的機構不同設有三檔研發加計扣除比例200%、175%和125%。其中印度國家實驗室或印度理工學院的科學研究費用支出按照200%加計扣除，批準的研究協會、大學或者其他機構按照175%加計扣除，而被批準的大學、學院或其他機構的社會科學或統計研究則按125%加計扣除。印度為鼓勵企業開創與專利開發和制造相關的高價值工作，從2017年4月1日起開始執行專利盒制度( 《所得稅法》第115BBF條)，轉讓、使用專利等獲得的收入征收10%的所得稅。2018年4月印度政府發布的公告還指出，總融資不超過1億盧比的符合條件的創業公司可申請豁免 “天使稅”。

(2)俄羅斯。俄羅斯規定開展符合要求的研發活動的企業可申請150%的超額扣除，其中還包括研發無果所消耗的費用，超額扣除的損失可向后結轉10年，但未使用不退還。俄羅斯2005年頒布了 《經濟特區法》，開始新一輪的經濟特區建設，特區內企業可享受企業所得稅、財產稅、土地稅等特殊優惠。俄羅斯還在莫斯科郊外打造了斯科爾科沃創新中心(Skolkovo Innovation Center)，重點發展節能技術、核技術、電信技術等，還將企業創新活動整合到教育課程中，在其中運營的公司，免除企業所得稅、增值稅和財產稅，最低社會保障稅率降低14%。

3.3 其他主要國家的做法

為激勵企業創新各國采取了一系列措施，波蘭2016年新增了獲得專利所產生費用給予扣除、延長研發支出扣除時間，以及初創公司稅收抵免可退還等一系列政策。2017年將中小企業和新成立企業所得稅率降低至15%。2018年1月起還實施了新的研發稅收減免制度，即符合要求的研發支出給予100%扣除，具有研發中心地位的納稅人還能享受150%的稅收扣除，顯著改善了2016年推出的優惠制度。波蘭為教育和研究機構等，從風險投資和知識產權商業化獲得的資本免稅。以色列也是創新大國，2016年以來不斷降低企業所得稅率，至2018年已降至23%。對高新企業也有較多稅收優惠，包括收入低于100億謝克爾的企業稅率降低至12%、國外常駐機構的高新技術收入預提稅稅率為4%，還有專門鼓勵個人向初期研發企業投資的 《天使法案》。愛爾蘭實施了知識發展盒子，在愛爾蘭研發活動所產生的知識產權利潤適用6.25%的優惠稅率。土耳其為特定科學支持基金會的捐贈提供稅收優惠。新加坡增加了短期激勵政策，規定2015—2018年，中小企業符合要求的研發支出中前20萬新元享受400%的加計扣除。

3.4 經驗啟示

(1)企業研發稅收激勵政策已成為各國激勵創新的主要手段且優惠力度較大。根據OECD測算指標，稅收優惠力度一般采用稅收補貼率表示，即每增加一單位研發支出所得到的稅收支持，數值越大則表示稅收優惠力度越大。整體來看，法國、葡萄牙、西班牙優惠力度最大，法國對中小企業的優惠力度最大，葡萄牙和西班牙對大企業的力度最大。甚至一些國家為增大優惠力度取消研發費用抵免上限，如印度、法國。近年來，各國不斷增加研發稅收優惠或增大稅收優惠力度，澳大利亞2016年將總量稅收抵免率從10%上調至12%，墨西哥2009年廢除稅收激勵政策后，2017年重新引入增量稅收抵免。

(2)發達國家稅收抵免方式較為成熟但產出型稅收優惠仍需探索。常用的激勵企業研發創新的稅收政策可分為兩類：一類是針對研發投入成本費用的投入型稅收優惠，如稅收抵免、加速折舊等。另一類是針對研發成果產出的產出型稅收優惠，如專利盒制度。投入型稅收優惠相對成熟，是大部分國家采用的方式，包括稅收抵免和稅收扣除兩種方式，中國、巴西等發展中國家多采用稅收扣除，發達國家多使用稅收抵免。稅收抵免又可分為總量抵免和增量抵免，美國使用的是增量抵免，加拿大、澳大利亞采用的是總量抵免，日本同時使用增量和總量抵免。產出型稅收優惠則爭議較大[9-10]，但近年來不斷被拓展，截至2014年歐盟有12個成員國使用專利盒制度，荷蘭2010年將專利盒擴展為創新盒(Innovation Box)，2017年重新修訂后經歐盟審議通過。很多國家在采用投入型稅收優惠基礎上，綜合采用產出型稅收優惠。

(3)各國稅收優惠多以企業所得稅為基礎但逐漸趨于多元化。近年來，所得稅在稅制結構中的占比逐漸加大，大部分國家稅收優惠基于企業所得稅，如荷蘭對于企業的新產品開發項目給予稅收優惠，研發類企業所得稅降低至5%，而一般企業所得稅在20%～25%之間，中國亦是如此。隨著稅制的發展，稅收優惠逐漸拓展至個人所得稅、增值稅、房產稅等多個稅種，土耳其規定2023年12月31日之前，技術開發區的企業免征增值稅，在其中工作的科研人員免征個人所得稅，俄羅斯還減免了企業的社會保障稅、房產稅、增值稅等。

(4)稅收優惠范圍覆蓋廣但不乏重點，中小企業和研發人員尤為突出。發達國家稅收激勵覆蓋范圍較廣，基本涉及研發的各個階段，而且對中小企業、初創企業十分重視，大部分國家都有專門針對中小企業或初創企業的特殊優惠，例如法國的JEI/JEU計劃，日本的天使稅制，澳大利亞和加拿大為符合要求的中小企業提供了增量稅收抵免和專屬現金退稅，西班牙僅允許創新型中小企業同時使用研發稅收抵免和社會保障豁免優惠。美國為鼓勵孵化器發展，允許個人投資者撤資轉投至另一家公司免繳資本利得稅。研發人員方面，部分國家還對外國企業在本地研發活動或引入外國研發人員給予獎勵，如韓國。法國允許創業期不足8年的創新型企業研發人員免繳社會保障金。

4 研究結論及政策建議

4.1 找準對象，精準施策

激勵政策不在多貴在 “精”和 “準”，中國目前缺乏的是核心、有力、高效的稅收優惠。建議由 “普及化的”稅收優惠調整為 “普及化為主，重點鋪開”的稅收優惠制度，讓有限資源發揮最大功效。例如，根據企業創新能力給予不同稅收激勵，根據研發機構類型及研發內容差異化稅收激勵，甚至可以根據企業規模、創新意愿、成果轉化情況等精準施策。另外，中小企業更易受資金限制，應將稅收優惠與政府研發補貼相結合，使其發揮最大功效。

4.2 打好基礎，掃清障礙

一是建立體系化的企業研發稅收激勵政策。目前優惠政策項目較多，但比較散，也沒有統領性的系統性文件，建議企業研發類稅收優惠的設計要通盤考慮，改變目前優惠政策松散的現狀。二是減輕企業整體稅負，近年來為減輕企業負擔，激發企業創新活力，各國都致力于降低企業所得稅，中國企業所得稅率相對不高，但企業整體稅負較重，降低企業整體稅負仍然任重道遠。三是不斷完善稅收配套改革，在征管、資金、人才等約束下，稅收優惠對企業研發創新的激勵會打折扣。所以，應不斷提升稅收征管能力，建立研發項目認定資料庫簡化稅收扣除程序和識別流程，培養一批高素質稅收征管人才隊伍等。

4.3 加大稅收優惠力度，以中小企業為主

整體來看，中國企業研發相關稅制以研發費用加計扣除為主，但扣除力度與其他發展中國家相比還偏低，例如巴西、印度最高扣除比例均達200%，建議加大研發費用扣除比例，并逐漸引入稅收抵免的方式，因為稅收抵免的實際效果不受企業所得稅率影響，激勵效果更強。對中小企業來說，企業研發稅收激勵力度不足，雖然2017年加大了中小企業研發扣除比例，但政策有效期兩期，優惠力度有限，中小企業研發稅收激勵略顯不足。建議增加創新型中小企業稅收優惠力度，對中小企業與大型企業、中小企業之間實行差異化的優惠政策，對長期研發投入高的中小企業給予持續的更大的優惠力度。

4.4 拓寬稅收優惠覆蓋面，從研發人員入手

首先，中國現行激勵企業研發的稅收優惠主要集中于企業所得稅中。而作為主要稅種的增值稅和個人所得稅，相應的優惠卻有限，尤其是針對企業研發人員的直接優惠更少，具有創造能力的各類人才是研發創新的關鍵，還有研究表明，個人所得稅對創新的負影響大于企業所得稅，所以，應降低高新技術人員的個人所得稅率。其次，研發加計扣除的范圍應進一步擴大，可將部分與研發相關的資本性支出納入抵扣范圍。最后，適當增加外國企業或科研人員在中國進行研發活動的優惠政策，鼓勵外企和科研人員在中國國內研發。

4.5 優化稅收優惠導向，促進研發成果轉化

中國科技創新普遍存在重研究輕產業化、成果轉化滯后等問題，大量研究成果并未真正實現量產轉化為市場產品。企業研發稅收激勵政策也主要集中于研發投入階段，研發成果轉化階段的激勵政策較少，僅針對企業技術轉讓所得不超過500萬元的部分免征企業所得稅，對創新成果商業化、產學研等激勵明顯不足。專利盒制度是激勵研發成果轉化世界各國普遍使用的政策之一，傾向于促進研發成果利用與轉化，建議結合中國國情，加大對該政策的研究，特別是符合BEPS行動計劃5的要求，可選取部分行業、示范區等進行試點后再逐漸展開。另外，在企業初創階段，應加大天使投資方面稅收優惠，加大個人向研發企業投資的激勵，增加研發型初創企業的優惠力度，企業研發創新前期投入較大，回報期長，大量企業盈利低甚至虧損，很難享受到現行的以企業所得稅為主的稅收優惠。建議增加天使投資人個人所得稅優惠政策、天使投資轉讓稅收優惠等。