淺析存貨計劃成本法的相關問題

武藝偉

摘要：存貨屬于有形資產，它具有物質實體，包括原材料、在產品、產成品及商品、周轉材料等各類具有物質實體的材料物資。存貨的核算方法有實際成本法和計劃成本法，本文主要介紹在存貨核算中計劃成本法的應用，以及相關問題的思考，最后對此方法進行綜合評價。

關鍵詞：存貨;計劃成本;核算

存貨位列于企業資產負債表中流動資產的部分，它包括日常活動中企業尚未制造完成的以備出售的產成品或在產品、以及在此生產過程中耗用的材料和物料等。企業在生產制造過程中，關于存貨的活動通常有購入、發出和結存，存貨核算是企業的重要工作，企業存貨的核算方法有兩種：實際成本法和計劃成本法。

一、計劃成本法簡介

如果某一企業，它具備如下特點：存貨品種、規格、數量比較多，且收發次數也多。那么本企業若采用實際成本法核算的話，工作量大，核算成本高，耗時又長，會影響會計信息的及時性。為了簡化存貨的日常核算，我們考慮采用計劃成本法。

計劃成本法是指存貨的日常收入、發出和結存均不再一一計價，而是在此之前預先設定一個計劃成本價，當發生存貨進或者出的情況下，用這一個預先設定的統一成本價進行計價，并設置“材料成本差異”科目登記實際成本和計劃成本之間的差異，月末再通過對存貨成本差異的分攤，將存貨的計劃成本調整為實際成本的一種方法。

二、計劃成本法核算程序

（一）制定計劃成本

既然計劃成本法是要在運用此方法之前預設一個計劃成本價，那么我們需要對企業所擁有的每一品種的存貨設定不同且合理的計劃成本。計劃成本通常不宜偏離實際成本，原則上其內容應當與實際成本完全一致。

（二）設置賬戶

“材料采購”賬戶，是計劃成本法下專用賬戶，其功能相仿實際成本法下“在途物資”賬戶。該賬戶對購入存貨的實際成本與計劃成本進行計價對比，該賬戶的借方登記購入存貨的實際成本，貸方登記入庫存貨的計劃成本，如果結余在借方，說明產生了材料超支差異，反之是材料節約差異;“原材料”賬戶與實際成本法下有相同之處，借方登記入庫材料成本，貸方登記發出材料成本，不同之處在于在計劃成本法下，“原材料”賬戶的借貸方都是計劃成本數;“材料成本差異”賬戶用于專門核算材料采購產生的差異，即實際成本和計劃成本之間的差額。取得存貨并形成差異時，實際成本大于計劃成本的叫做超支差異，記在該賬戶的借方，實際成本小于計劃成本的叫做節約差異，記在該賬戶的貸方，發出存貨并分攤差異時，超支差異從該賬戶的貸方用藍字轉出，節約差異則是不同的做法，從該賬戶的貸方用紅字轉出。

（三）計算程序

存貨的賬務處理一般分為采購、入庫、發出這幾個方面。存貨的范圍很廣，我們以外購方式取得的原材料為例，來簡略介紹在計劃成本法下存貨的核算計算程序。基本計算思路見下圖 1。

第一，采購原材料。采購時，由企業買入的材料先通過“材料采購”賬戶進行核算，企業支付材料價款包括運雜費等構成存貨實際成本，記入“材料采購” 賬戶借方。如果賬款已付，貸記“銀行存款”，如果是賒購取得則貸記“應付賬款”，表示負債增加。

第二，驗收入庫時，按計劃成本借記“原材料”科目，貸記“材料采購”。若到月底還未收到購貨發票賬單，要按照暫估價先做賬，下月月初再用紅字作相同的會計分錄予以沖回，當收到發票賬單并結算時，按照正常的程序進行賬務處理。

第三，期末結轉，驗收入庫材料形成材料實際成本大于計劃成本的超支差記入“材料成本差異”的借方，相反，若為節約，則其差額記入“材料成本差異” 的貸方。

第四，企業在進行存貨發出時，充分簡單化，均采用計劃成本法。最后要通過計算材料成本差異率結合計劃成本數，將發出存貨成本調整為實際成本。

此過程中要利用下列公式：

材料成本差異率=

本期發出存貨應負擔的差異=發出材料的計劃成本*本期材料成本差異率

實際成本=計劃成本+材料成本差異

三、計劃成本法相關問題

（一）暫估入賬材料對真實成本的影響

采購業務中，可能出現材料已驗收入庫但發票賬單未到的情況，到了月末，對已驗收入庫的存貨將按計劃成本暫估入賬，在“原材料”科目借方登記一筆，以保證原材料賬面和實存數相符合，在“應付賬款—暫估應付賬款”科目貸方相應的登記一筆，由于并沒有收到原始憑證，故下月初對這筆賬做紅字沖回處理，等下月收到發票賬單并結算時按正常的程序進行賬務處理。

從理論上講，企業在生產領料時可以不動用期末暫估入賬的材料，當期要分配的材料成本差異也不包括暫估入賬材料的成本差異，而在計算材料成本差異率時，卻考慮了暫估入賬材料的計劃成本數額，這樣就會使計算出的差異率比實際的材料成本差異率要小，而將計劃成本調整為實際成本要用到差異率，所以差異率數據的偏差必將影響到發出材料的真實成本。也就是我們在計算差異率的公式中，分母包含了暫估入庫材料的計劃成本，而分子卻不存在與其相配比的材料成本差異，使將來計算出來的發出材料實際成本是一個失真數據，有背于會計信息質量要求中的客觀性原則。

（二）期初材料成本差異率與本期材料成本差異率對存貨出庫成本計算的影響

如果在計算存貨的發出成本時采用期初材料成本差異率，它的優點很明顯：計算過程簡單，還可以隨時結出發出存貨的實際成本，這樣一來就方便企業適時進行存貨管理。另外，如果在企業中存在這樣一種情況：期初存貨余額占較大比重、本期購入的存貨量卻占比較少，企業當然應使用權重影響較大的期初成本差異率計算發出存貨的實際成本;如果出現相反情況，企業存貨期初余額較少，而實際購入的存貨成本較高，且各期變動較大的情況下，企業則應當放棄期初材料成本差異率公式，選擇本期成本差異率公式來計算本期發出存貨的成本。因為這種情況下，存貨成本差異主要是由本期存貨采購所造成的，采用本期成本差異率比期初數據更符合邏輯，可以使發出存貨的成本更為接近其實際采購成本。所以在公式的選擇上應根據實際情況進行選擇，但在一般企業都是用本期存貨成本差異率，本文認為有些時候是欠妥的。另外，因為企業一般只有在月末時才分攤本期形成的成本差異，將發出存貨的計劃成本調整為實際成本，月中只能得到發出存貨的計劃成本，故其達不到信息的及時性要求。

四、計劃成本法的評價

計劃成本法簡化了存貨的日常核算手續;且有利于考核采購部門的業績，能通過材料成本差異看到實際成本和計劃成本之間的差額，從而通過對超支差異的分析，尋找偏離計劃成本的原因，促進下一步降低采購的實際成本。計劃成本法主要適用對象是我國大中型企業。

然而所有事物都具有兩面性，計劃成本法有其弊端：計劃成本的制定雖然盡可能接近實際成本，但仍有其主觀性，且制定完成后，除特殊情況外，在年度內一般不做調整，但我們要準確預測一個會計年度內存貨的成本是有難度的，遇到存貨價格波動較大的年度，就會喪失考核采購部門業績的意義，這樣就造成在評價采購部門業績時不能得到客觀公正的結論，從而影響采購部門降低成本的積極性，所以在實施計劃成本法的企業，必須有敏銳的市場洞察力，財務部門、生產部門和采購部門協同合作，根據市場現狀、物價水平及波動程度等綜合考量后研究制定得出計劃成本;在計算“材料成本差異”時，難以既考慮成本計算的準確，又兼顧核算工作量的問題，可按材料品種單獨核算，也可將全部材料合并進行核算。單獨核算的話計算結果正確，單工作量大，如果合并核算，雖然工作量減少了，但相應準確度降低了。沒有任何一種方法是具有普適性的。綜上所述，企業應根據自身的實際情況，加之對外部環境的分析，綜合考慮并科學決策，讓計劃成本法發揮其應有的作用。

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