研究開發費在高新技術企業認定和加計扣除中的差異

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國家經濟的快速增長、基礎建設的不斷完善要得益于科學技術的創新和進步，為此，國家也越來越重視科技的創新，從而對我國的高新技術企業給予較大力度政策上的幫扶。2016年1月29日，科技部、財政部、國家稅務總局以國科發火[2016]32號印發修訂后的《高新技術企業認定管理辦法》(以下統稱《認定辦法》)，并于2016年6月22日發布了國科發火[2016]195號《高新技術企業認定管理工作指引》(以下稱《工作指引》)，《工作指引》認定條件中對研究開發費用的歸集范圍做了明確規定；2015年11月2日，財政部、國家稅務總局、科技部聯合發布《關于完善研究開發費用稅前加計扣除政策的通知》(財稅[2015]119號)，規定了研發費用稅前加計扣除歸集范圍，2017年11月8日國家稅務總局發布的《國家稅務總局關于研發費用稅前加計扣除歸集范圍有關問題的公告》(2017年第40號)對研發費用稅前加計扣除歸集范圍進一步明確。筆者在此主要針對研發費用在高新技術企業認定和稅前加計扣除中的不同點進行論述。

一、高新技術企業認定和加計扣除概述

《認定辦法》中所稱高新技術企業是指：在《國家重點支持的高新技術領域》內，持續進行研究開發與技術成果轉化，形成企業核心自主知識產權，并以此為基礎開展經營活動，在中國境內(不包括港、澳、臺地區)注冊的居民企業。企業一旦被認定為高新技術企業，企業所得稅稅率可執行15%的優惠稅率，在原來25%稅率基礎上降低了40%，使高新技術企業可以加大對新技術新產品的研發力度、提升企業研發創新的質量和效率，從而幫助企業更好地創造并建立自身的價值，在激烈的市場競爭中憑借著核心技術和創新手段占據一席之地，進而讓企業獲得更加長足穩定地發展[1]。

研發費用加計扣除是國家頒布的一項激勵企業積極進行新技術、新產品、新工藝開發稅收方面的優惠政策，財稅[2018]99號文中明確規定對研發費用加計扣除的比例進行上調。企業所進行研發活動中實際發生的尚未形成無形資產的研發費用，在按實際發生額稅前列支基礎上，在2018年1月1日至2020年12月31日期間，再按照實際發生額的75%在稅前加計扣除；已經成為無形資產的部分，在上述時間段內攤銷無形資產成本的175%。加計扣除是企業所得稅的一種稅基式優惠方式，企業執行產品開發、技術創新等工作時所投入的費用以一定金額為基準再增加一部分作為納稅額外扣除，進一步對企業的產品研發和技術革新提供支持幫助，從而使企業能夠更加積極地投入到創新、創造的工作中，對我國眾多科技、技術類企業來說是極為溫暖的幫扶，對我國各類技術行業的進步和祖國基礎建設的完善有著相當重要的作用[2]。

二、研究開發費用在高新技術企業認定政策和稅前加計扣除政策方面的不同

研究開發費用在高新技術企業認定中的規定和加計扣除在國家政策方面有共同點也存在較為明顯的不同之處，筆者對這其中的不同點進行分析總結得到了“直接投入費用、人員人工費用、折舊費用和長期待攤費用方面、委托外部研發費用方面、設計費用、裝備調試費用與試驗費用方面、其他費用、加計扣除特殊規定”七個要點，下面從這七個方面著手對二者的不同之處進行簡單闡述。

(一)直接投入費用

研發費用在高新技術企業認定和加計扣除的不同點中的一個方面為企業的直接投入費用，兩者在費用內容上都包括三大類，僅第三大類中對經營租賃方式租入資產的范圍規定不同，高新認定中所規定的是固定資產，可包括租入的房屋建筑物，而研發費用加計扣除政策中的租入資產僅限用于研發活動的儀器、設備。由此可以看出高新認定中直接投入費用中租賃費的口徑要大于加計扣除的口徑[3]。

(二)人員人工費用

研發費用在高新技術企業認定和加計扣除中的不同之處除了直接投入費用這一方面還在人員人工費用方面有所體現。首先，對高新技術企業認定而言，人員方面是企業的科技人員及外聘的科技人員，人工費用核算內容包括工資薪金及社會保險、住房公積金；加計扣除政策中的人員為直接從事研發活動的人員及外聘的研發人員，范圍要小于科技人員的范圍，只包括研究、技術、輔助人員，強調直接從事研發活動，在工作內容上更加專一[4]。

表1

(三)折舊費用和長期待攤費用方面

研發費用在高新技術企業認定和加計扣除中的不同之處還體現在折舊和長期待攤費用方面。高新技術企業認定這一項工作中折舊費包括企業科技部門在執行新產品研發和新技術探究過程中對各類精密儀器設備使用造成損耗折舊所產生的相應費用的計算。除此以外，執行新產品研發和新技術探究過程中對研究場地以及建筑物磨損相對應的費用也包含在內。而長期待攤費用則是由研發設施改建、裝修、改裝、修理過程中的相應費用；加計扣除這一環節在折舊費用和長期待攤費用方面與高新技術企業認定的不同在于費用計算的范圍，加計扣除只計算執行新產品研發和新技術探究的過程中對各類精密儀器設備使用造成損耗所產生的相應費用，而不包括對研究場地以及建筑物磨損相對應的費用以及長期待攤費用[5]。

(四)委托外部研發費用

研發費用在高新技術企業認定和加計扣除中的不同之處還體現在委托外部研發費用方面，這一費用的由來為企業對部分產品研發和技術創新研究工作進行外包，由其他企業或科研機構開展研究工作。針對外部研發費用，高新認定將境內外的其他科研機構或個人都作為費用歸集對象，其所進行產品研發和技術創新研究工作過程中所發生費用的80%納入科研費用計算；加計扣除這一環節在外部研發方面的費用與高新技術企業認定的不同在于：委托境外其他科研機構進行研發活動所發生的費用，按照費用實際發生額的80%與境內符合條件的研發費用的三分之二的部分孰低原則在企業所得稅前加計扣除，而委托境外個人的研發活動則不能享受到加計扣除這一稅收優惠政策[6]。以下通過案例對二者的差異加以分析說明：

案例見表1：

本案例中高新認定政策下符合條件的委外研發費用總額有350萬元，加計扣除政策下符合條件的可加計扣除的委外研發費用基數為290萬元，兩者相差60萬元。

由以上案例可以看出，高新認定政策下委外研發費用較加計扣除政策下委外研發費用口徑要大。

(五)設計費用、裝備調試費用與試驗費用

研發費用在高新技術企業認定和加計扣除中的不同之處還體現在設計費用、裝備調試費用與試驗費用方面。研發費加計扣除政策中僅包括了高新認定中的部分設計費及試驗費，而將裝備調試費完全排除在外，兩者在核算口徑這一方面存在較大差異。

(六)其他費用

研發費用在高新技術企業認定和加計扣除中的不同之處在企業產生的其他費用方面也有所體現。《工作指引》中其他費用是指歸集范圍1-7項費用之外與研究開發活動直接相關的其他費用，且這類費用要小于研究開發總費用的20%。研發費加計扣除中其他費用的內容不包括通訊費，且其他費用總額不得超過可加計扣除研發費用總額的10%。如同一納稅年度內有多個研發項目，應按項目分別計算，每個項目可加計扣除的其他相關費用都不得超過該項目可加計扣除研發費用總額的10%，具體計算公式為允許加計扣除的研發費用中的第1項至第5項的費用之和×10%/(1-10%)。當其他相關費用實際發生數小于限額時，按實際發生數計算稅前加計扣除數額；當其他相關費用實際發生數大于限額時，按限額計算稅前加計扣除數額。

(七)研發費加計扣除的特殊規定

研發費加計扣除中規定了不適用加計扣除政策的7個行業負面清單，而高新技術企業認定未對行業進行限制，而是規定了國家重點支持的八大高新技術領域。此外加計扣除政策中規定了不得加計扣除的項目，如對產品常規性升級，商品化后的技術支持活動等，更加注重研發活動的實質，而對創意設計活動發生的相關費用規定可以加計扣除，體現了國家對此類活動的支持。

三、高新技術企業認定和研發費用加計扣除申報所需材料分析

高新技術企業認定與加計扣除在認定和申報時也有一定的不同之處。針對二者申報所應提交的材料存在差異，具體提交材料分析如下：

(一)高新技術企業認定所需提交材料

針對高新技術企業的認定工作，認定的企業需要向認定機構提交全面、客觀、真實的企業相關資料，包括：1.申請書。2.營業執照等。3.三年前至今所開展的新產品研發、技術創新研究的證明資料、研究成果等。4.高新技術產品關鍵技術和技術指標說明等。5.由相關中介單位出具的三年內的研發費用和一年內的高新收入表。6.企業內部科技人員和參與產品研究和技術創新研發人員名單統計。7.近三個會計年度的財務會計報告(包括會計報表、會計報表附注和財務情況說明書)；8.近三個會計年度企業所得稅年度納稅申報表主附表[7]。

(二)加計扣除申報所需提交的材料

根據國家稅務總局公告2018年第23號，重新修訂《企業所得稅優惠政策事項辦理辦法》，企業享受優惠事項采取“自行判別、申報享受、相關資料留存備查”的辦理方式。研發費用加計扣除所得稅優惠由企業自行在年度匯算清繳時填報A107012表《研發費用加計扣除優惠明細表》進行享受，相關資料留存備查，無需到主管稅務機關進行備案。

四、相關改進建議分析

經過前面對高新技術企業認定和加計扣除政策不同點的分析以及對二者認定申報所需提交材料的分析，下面針對企業在完善研究開發費用加計扣除政策方面提出幾點建議。

(一)企業在利用研究開發費加計扣除政策的建議

首先，企業應對加計扣除工作給予足夠的重視，認真研讀分析國家出臺的政策，加計扣除這一優惠政策與企業稅收密切相關；其次是要有一個規范的加計扣除流程，從科研項目工作的提出立項到簽訂合同以及后續的驗收，需要各部門相互協調遵守流程，同時技術企業的管理人員同稅務機構進行良好的溝通協調。

(二)實施研究開發費用加計扣除政策的建議

首先從宏觀角度看，可以采取不同優惠政策相結合的方式，將企業研發稅收優惠的政策同其它政策結合使用，如西部大開發戰略和國家在節能環保方面給予的優惠政策，使加計扣除這一研發優惠政策在更多企業中得到運用和實施，促進行業更加有力地發展進步；此外，國家也應著手對西部地區的技術型企業加大科研稅收減免的力度，增加更多科研抵扣項目，從而進一步降低西部不發達地區技術型企業的科研生產成本，由此將更加有利于地區的經濟建設。同時，國家應將稅收的優惠政策向著節能、綠色科技產業的方向靠攏，使最大的稅收優惠降臨在環保節能的頭頂，從而在發展科技的同時能夠在一定程度上為環境保護做出貢獻[8]。

從微觀的角度來看，科技技術企業內部的管理體系、管理制度也應做出進一步的調整和完善，在會計核算工作中應對以下四點著重關注：

1.當企業針對研發支出執行會計處理時要遵守國家財會制度的相關要求和規范；在加計扣除政策范圍內的研發費用以項目為準設立輔助賬，留存企業備查。2.多個研發項目平行推進時就需要以項目為單位對可加計扣除的研發費用進行歸集。3.企業用于研發的費用和生產經營費用需要分別進行獨立核算，同時要對生產研發的設備、儀器、人員人工以及無形資產的運用進行詳細的記錄，此外，將實際發生費用科學合理地分配到研發和生產經營這兩類支出當中。4.針對研發費用在高新認定和加計扣除中的不同之處，在進行研發費用核算時，兩種口徑一定要明晰，既要能提供出高新認定口徑下的研發費用內容又要能提供出加計扣除口徑下的研發費用內容。

五、結束語

綜上所述，我國經濟的穩步增長和基礎建設的不斷完善都離不開各行各業技術的發展和創新，而我國高新技術企業的研究成果和產品研發更是對國家和社會的進步做出了重大貢獻。因此，國家對高新技術企業給予更多優惠政策，使其更加穩定地發展。