時間驅動作業成本法的應用研究
——以包裝印刷企業為例

人民教育出版社印刷廠

成本核算理念在現代企業的運營管理中所發揮的作用已經日益關鍵，隨著市場競爭激烈程度的加劇以及企業的生產、運營和管理工作復雜性的增加，運用財務部門提供的企業成本核算信息優化企業各生產環節管理，尋求提高企業生產效率和經濟效益的突破口，強化企業的競爭優勢。并且基于企業的成本核算增強企業管理層決策的科學性，已經成為現代企業管理理念中非常重要的一部分。因此，采用先進的成本核算理論和技術方法，客觀又高效的進行企業產品和業務的成本核算是企業財務管理部門的主要工作內容之一。

一、企業的成本核算方法與時間作業成本法綜述

隨著現代科技成果在企業生產、營銷以及日常管理等領域的應用，傳統意義上的成本核算的內涵與外延發生了迅速的轉變。基于產品從生產到送達消費者手中所消耗的人工與有形資源的數量核算其成本的傳統成本核算方法，所核算出的成本信息往往既無法涵蓋企業在這一動態、連續的生產運營過程中所支付的全部成本，也不能準確反映所有資源成本在產品價值形成的過程中的配置模式。因此，基于傳統成本核算方法的成本信息，優化企業的運營管理和提高企業的生產效率已經越來越不可行[1]，使企業的管理決策存在很大的風險。因此，早在上個世紀中期，就有西方學者提出了作業成本的基礎概念，尋求企業生產過程中間接費用在成本核算信息中科學分配的解決辦法。此后直到上個世紀末期，在國外專家和學者的不斷研究和努力下，終于形成了相對比較完善和科學的作業成本法這一新的成本核算理論與方法。

(一)國外對時間作業成本法進行的理論研究及其應用

前文所提到的作業成本法改變了持續多年的傳統成本核算理念，將依賴企業產品與其生產過程所消耗資源之間純粹的數量關聯改為建立基于生產作業的關系，具體了解和掌握資源在資源動因與作業動因的作用下轉化為產品價值的過程，從而能夠將企業的設備折舊、運營管理費用等科學的分配到具體的產品成本中。因此，基于作業成本法的成本核算信息給企業的管理者呈現了企業具體一個產品或一項訂單中所包含的直接成本與間接費用的構成。所以，作業成本法的理論在上個世紀末的美國發展并完善后，引起了企業管理界和研究界的廣泛興趣，2008年后很多企業將其應用到企業的財務管理和企業的運營中，使企業管理者運用成本核算信息進行精確的成本控制并優化企業管理運營、避免不必要的成本支出成為了可能。

但是由于建立基于作業成本法的財務核算模型需要消耗相對較高的成本進行基礎數據信息的采集，并且由于企業生產過程中的資源動因與作業動因較多，并隨著企業新產品或新的生產工藝的應用時常需要更新數據庫和修改成本核算模型。因此，作業成本法在近十年間的應用并沒有廣泛普及，在發達國家的大型企業中的應用比例一直徘徊在百分之二十左右[2]。而針對這種情況，作業成本法理論的創始人之一，美國學者卡普蘭又提出了以時間作為動因的時間驅動作業成本法，簡化了作業成本法的模型構建并無需進行大規模的修改。而且能夠更加直接的呈現企業產品的成本構成信息，直接體現出某一產品或作業環節的經濟效益和資源利用狀況。目前這一方法已經被西方國家應用于包括醫療、物流以及制造業企業等多個領域的成本核算中，其精確性、經濟性和時效性得到了廣泛的認同。

(二)時間作業成本法在國內的應用與研究狀況

隨著我國企業在生產技術革新與運營管理方面的進步，對于應用科學的成本核算方法，優化企業的管理和提高生產資源的利用效率的需求日益強烈。因此，早在上個世紀八十年代，就有國內的專家對作業成本法的概念和理論進行研究，并探討了其在國內企業成本核算中應用的可行性[3]。而此后隨著市場經濟環境的不斷完善和西方企業管理理念的引入，新世紀國內對已經比較成熟的作業成本法的研究逐漸多了起來，并且在近年來出現了較多結合實踐案例作業成本法與時間驅動作業成本法的應用研究，相關研究成果證明了時間驅動作業成本法對企業生產成本進行精確分析方面的優勢。

(三)時間驅動作業成本法的應用對企業運營管理的意義

與傳統的成本核算方法以及普通的作業成本法相比，時間驅動作業成本法不僅能夠實現對企業生產的間接費用的科學分配，客觀的反映企業具體一款產品或一項經濟活動的成本費用全貌，顯現企業在資源使用方面的薄弱環節和利潤增長的途徑。還避免了應用普通的作業成本法進行成本核算帶來的模型構建與維護的成本問題，保障財務部門進行成本核算和分析的工作效率和相關信息的時效性[4]。因此，應用時間驅動作業成本法首先能夠給企業的日常運營帶來精確的信息指導，讓企業的生產部門、銷售部門以及原材料采購等部門之間實現更緊密的合作，避免企業生產資源的浪費。其次，企業的管理層在進行發展戰略決策時，能夠有直觀的成本核算信息作為依據，可以通過優化資源配置、研發新產品或革新產品的生產加工工藝使企業獲得更高的經濟效益，同時，采用時間驅動作業成本法也可以幫助企業更好的進行運營管理，對成本信息進行直觀的核算，減少企業生產中不必要的浪費，增強企業各部門之間戰略決策的合理性，促進企業發展，使企業在行業競爭中占據優勢地位。

二、在X公司時間驅動作業成本法的分析

X公司主營業務為圖書、報刊雜志的印刷以及各種包裝產品的生產，企業的產品生產計劃和工藝設計主要根據客戶訂單的需要進行具體安排。由于近年來印刷技術以及各種現代科學技術在印刷品設計與生產領域的應用，企業的生產設備和運營管理采購和配置了大量的新型設備和相應的信息化技術產品，并且企業的產品類型和生產工藝應市場越來越多的個性化需求而越來越復雜。

(一)X公司的成本核算情況簡介

X公司根據業務發展的情況，實行全面的財務預算管理，并且依法依規進行相關成本核算，為國家相關管理部門與稅務、銀行等機構提供規范化的財務信息。而基于企業運營管理的成本核算需要，運用專業的財務管理系統軟件，按照作業成本法進行企業的成本核算，建立相對比較完善的財務核算管理體系。在X公司，根據國家的相關政策建立了規范的稅務制度，完善了企業的相關稅務信息，這對完善企業的財務管理制度，幫助核算企業的成本具有重要意義。此外，X公司使用時間驅動作業成本法在實際操作中也切實可行，可以幫助企業更好的了解其成本構成情況。

(二)在X公司應用時間驅動作業成本法的可行性

時間驅動作業成本法雖然能夠相對簡便、高效的實現企業產品的成本核算，但是其具體應用涉及到對理論方法的透徹理解，并要求對企業的財務管理狀況和運營特點進行詳細分析，才能夠構建適用于具體企業管理體系的有效成本核算體系，滿足現代企業運營管理對成本核算信息的高質量要求。因此，筆者首先基于X公司的財務管理體系、企業的運營管理狀況以及企業的業務特點與成本構成情況，對時間驅動作業成本法在X公司應用的可行性進行分析。

1.對企業的成本管理和控制意識進行的調查分析

首先筆者對X公司的成本管理與控制意識進行深入了解，確認企業的層級管理人員以及財務部門的所有員工具有較強的成本管理與控制意識。而成本管理與控制意識是企業應用時間驅動作業成本法的重要基礎，首先只有在企業各級管理人員具有強烈的成本管理與控制意識的前提下，才能就構建時間驅動作業成本法進行基礎的數據信息采集工作，從相關管理人員處獲得精確的作業時間與資源消耗量等數據，以便展開基于時間驅動作業成本法理論的成本核算[5]。其次，企業的財務部門所有員工具備成本管理與控制意識，意味著相關人員具備較高的財務專業技術與理論水平，能夠迅速掌握新的成本核算理念并學會運用時間驅動作業成本法的理論建立時間等式，構建基于既有財務管理信息系統的成本核算體系。

2.企業現有的財務管理與企業運營管理體系狀況

X公司目前的運營管理和財務管理體系基本實現了信息化，建立了企業各部門與財務管理部門之間的網絡化信息溝通渠道。因此，企業的業務部門、市場營銷部門、財務管理部門以及物資供應部門之間的信息溝通比較順暢，為實施時間驅動作業成本法創造了有利條件。但是，目前由于財務部門的成本核算面臨的分析模型信息更新與維護困境，無法及時為其它部門提供能夠反映單一訂單產品或特定客戶創造的利潤，因此不利于企業優化業務結構和針對競爭對手制定有競爭力又能帶來滿意利潤的產品營銷策略。同時也為企業今后的發展和財務管理帶來重重阻礙，所以在今后的發展中應對其加以重視。

3.企業的業務特點與成本構成情況適用時間驅動作業成本法

目前X公司的業務訂單帶來的產品類型與加工工藝都呈現多樣化和多變的趨勢，幾乎每種印刷品的加工工藝流程都有所不同，因此在運用普通的作業成本法構建的成本分析模型時常需要更新維護，導致成本核算本身的成本就難于控制。而由于目前X公司的產品生產實現了信息化和機械化，因此在產品的成本構成中間接費用所占比例一直處于上升趨勢，導致間接成本在核算中分配的合理性對成本信息的客觀、真實性的影響越來越明顯。基于上述原因分析，X公司非常適合應用時間驅動作業成本法進行成本核算，并且由于其具備的成本管理和控制意識以及完善的財務與企業管理體系，應用時間驅動作業成本法對X公司來說也完全可行。

(三)在X公司應用時間驅動作業成本法的構想

1.通過宣傳和培訓得到企業上下一致的支持與配合

要想在X公司順利實施時間驅動作業成本法，首先需要通過生產一線的相關管理人員幫助估算相關產品的作業時間以及單位作業時間等數據，而只有使其了解所估計的時間數據的準確性對新的成本核算方法和成本控制的重要性，才能夠得到管理人員的重視并獲得精確的數據[6]。其次，財務部門的員工必須接受必要的時間驅動作業成本法相關理論的培訓，才能夠掌握新的成本核算模式下產品成本的計算方法，科學的分配間接費用并讓核算信息客觀的呈現企業的資源利用效率和利潤的潛在增長點。

2.選用典型產品作為應用時間驅動作業成本法的試點

由于X公司的產品多種多樣，而為謹慎和盡快構建適用于企業的基本時間驅動作業成本法分析體系，首先從企業既有財務管理信息系統中挑選比較有代表性的產品作為試點，通過對試點產品進行時間驅動作業成本法與傳統作業成本法的核算，分析并完善新的核算方法的時間等式等基礎內容，為在企業的運營管理中全面推行時間驅動作業成本法做好準備，同時在具體的實施過程鐘，也可以對兩種核算方法結果加以改進和完善，使其在今后使用中可以發揮更大作用。

3.比較兩種核算方法的結果并對新方法加以完善和推廣

基于對試點產品進行時間驅動作業成本法的成本核算結果，運用企業原有的財務管理軟件對同款產品進行成本核算，并將兩種核算方法所得結果進行比較和分析。針對新的核算方法所得的各項成本數據的精確性和客觀性進行評價，并且找出其中存在不足之處的原因。對基于既有財務管理信息系統的時間驅動作業成本法核算體系進行完善，建立更多能夠反映企業產品真實成本構成和實現間接費用科學分配的時間等式，并且在恰當的時機加以推廣應用。

三、時間驅動成本作業成本法在具體應用過程中需解決的問題

在針對X公司探究時間驅動作業成本法的應用過程中，最為關鍵的技術環節是對試點產品的選擇、產品工藝流程的深入了解以及依據時間驅動作業成本法的理論建立時間等式進行成本核算。時間驅動成本作業法在具體應用中需要解決的問題主要體現在以下三個方面。除了深入企業生產一線理解產品的具體工藝流程之外，還應該對根據企業的實際情況對選擇試點產品做好統計，做好精確的成本核算。

(一)深入企業生產一線了解產品的工藝流程

時間驅動作業成本法的理論是基于對產品生產流程的細化分析和對其所耗費的資源與時間之間關系建立量化的計算等式。因此，必須首先深入到企業的生產一線，了解產品的特點與具體的加工工藝。在此基礎上與相關管理人員進行溝通交流，以便確認具體的產品加工的單位作業時間以及產能成本等重要的計算依據。其次，通過管理人員了解企業其它產品的相關生產與作業時間，為下一步推廣應用時間驅動作業成本法做好準備。

(二)根據企業既有管理信息數據進行統計并選擇試點產品

在時間驅動作業成本法的應用試點研究過程中，試點產品的選擇對能否盡快構建適應企業成本管理需要的新的核算體系十分關鍵。首先必須確保所選產品能夠代表企業所有產品的加工工藝特點，并且是企業今后相當長一個時期生產的重要產品之一。因此，應根據企業既有的管理信息系統的數據信息，通過統計和分析選擇最具代表性的產品進行試點研究。

(三)按照時間驅動作業成本法的基礎理論進行精確的成本核算

時間驅動作業成本法的具體成本核算基于從相關管理人員處獲得的數據信息，并且依據從既有財務管理系統中調取的相關產品的成本核算信息，建立時間等式進行計算和分析。而分析結果是否能夠真實反映相關成本信息，首先取決于從生產一線和財務管理系統獲得的數據是否準確無誤。而更加關鍵的是，利用相關數據信息通過時間等式計算的方法是否正確。這需要對時間驅動作業成本法的理論具有深刻的理解，因此在實施時間驅動作業成本法前，應依據企業的各方面情況對相關理論進行深入研究，才能成功的對其加以應用，取得理想的成本信息使用價值并提高企業的經濟效益。

四、結束語

綜上所述，由于時間驅動作業成本法的真正實踐應用的歷史十分短暫，尤其是在我國還缺乏足夠的成熟經驗可以借鑒，因此對于相關理論和應用方法還有待深入研究，但是其理論的可行性和能夠為企業帶來的效益已經得到了廣泛證實。