環境管理控制體系的研究進展

謝 琨（副教授），龐鳳嬌，陳高敏

一、引言

工業革命給人們的生活帶來便利的同時，環境生態問題也愈演愈烈，從而引發了社會各界對環保的關注。20世紀70～80年代，企業管理者、研究者首先針對傳統會計忽視企業發展過程中損害自然環境的問題進行了修正，于是產生了環境會計（EA），其中環境管理會計（EMA）是企業關注的重點[1]，因為環境管理會計是企業內部實施環境管理、核算環境管理成本與收益的管理工具。到20 世紀90年代，學者們開始關注從戰略方面考慮環境問題的環境管理體系（EMS），制定了一系列的環境管理標準，包括環境目標、環境管理實施過程等，但是對于解決企業實踐中的環境問題仍然成效不大，對于環境信息的披露各個企業也是參差不齊。主要有兩方面的原因：一方面是環境管理會計對環境資產、成本的計量方法相對復雜，環境要素無法市場化；另一方面是環境管理體系側重于企業環境戰略，沒有相關的控制和監督系統作為保障。

因此，環境管理控制體系（EMCS）作為一個新興研究領域，既可以彌補現有學術上的空白，使會計研究領域三重底線的經濟—環境研究更加豐富，環境管理從戰略到操作都有理論支持；又有助于在企業實踐上落實環境戰略，提高企業管理者決策的正確性，增強企業競爭力。

二、環境管理會計、環境管理體系與環境管理控制體系的概念

（一）環境管理會計

環境管理會計早在20 世紀70～80年代就受到了歐美國家的關注，美國環境保護局在1992年建立了專門的環境會計項目，這標志著環境管理會計學的誕生，隨后很多國際機構陸續制定了關于環境管理會計的指導性文件。聯合國可持續發展部門將環境管理會計定義為“確認、收集、評估、分析內部報告和使用物理流信息（如材料、水和能源流動）、環境成本信息以及其他貨幣信息幫助企業制定傳統決策和環境決策”。國際會計師聯合會于2005年8月在《環境管理會計國際指南》中提出了環境會計的概念、定義等，并用投入產出法探討了能源流、水資源流等。

在我國，干勝道等[2]指出EMA是為了同時提高企業或其他組織的環境業績和財務業績，為其內部與環境相關的管理提供財務信息和非財務信息的會計系統。對于EMA工具，由于環境收益的滯后性，更多關注的是環境成本的計量，最早流行的是德國旨在降低企業廢棄物產生的物質流成本會計。謝琨[3]提出環境管理會計可分為貨幣環境管理會計和實物計量環境管理會計，并根據時間分期、信息搜集頻次等特征維數將其分類。肖序等[4]從循環經濟的角度研究物質流成本會計，提出從物質流、價值流和組織三個維度構建環境管理會計的三維模型，豐富了EMA工具的研究。

由以上研究文獻可以看出，EMA主要是測量環境維度的一種經濟數學工具和方法，通過定性、定量地衡量和分析企業的經濟業務活動，讓企業管理者可以依據現實情況采取相應的EMA 工具計量經濟活動對環境的影響，但并沒有涉及企業如何制定環保戰略、實施環保戰略等。

（二）環境管理體系

目前國際上存在多個環境管理體系，例如國際標準化組織的環境管理體系（ISO 14001）、美國環保署（USEPA）的綜合環境管理體系（IEMS）、德國的環境管理與審核體系（EMAS）等。各個環境管理體系的側重點不同，其中ISO 14001 主要是通過建立一系列的標準督促企業的生產經營活動遵守環保法律法規，并鼓勵企業主動承擔更多的環保責任；美國IEMS則建立了“產品導向型”的環境管理體系，通過優化生產流程設計、產品設計等，提高產品的環保性；德國EMAS則關注“生態效率”，通過測算生產產品耗費的資源，提出優化措施，進而達到降低能源消耗的目的。國內主要針對國外的各種環境管理體系進行深入研究并予以運用。

1996年，由國際標準化組織制定的ISO14000系列標準，包括環境管理體系、環境審核、環境標志等標準。這標志著環境管理體系的發展趨于成熟。但是如何保證具體的環保目標能夠真正得到落實，環境管理控制體系中的一些關于控制論的方法顯得尤為重要。

（三）環境管理控制體系

大約在20 世紀90年代，學者們開始轉移焦點，關注環境管理控制體系。Brown[5]對比了有、無環境政策的酒店對環境問題在控制系統中報告結構和獎勵機制的差異，檢驗了環境管理控制體系的一般狀態。Henri、Journeault[6]通過調查分析一家加拿大企業的數據，發現生態控制對經濟效益有間接影響，并提出生態控制應在環境管理方面受到重視。Guenther等[7]以文獻綜述的方式梳理了35篇文章，明確了環境管理控制體系的概念，并基于Malmi、Brown[8]的通用管理控制框架，初步構建了“定位框架”，認為當前對環境管理控制體系的實證研究處于初級階段，并指出現有環境管理控制體系框架中忽視的方面，如族系、公司治理結構。目前環境管理控制體系的研究大多是碎片化的，沒有系統展開，研究方法主要以案例研究[9-11]和調查數據[12]為主，研究內容主要是影響因素和研究后果[13]，沒有明確的系統理論框架。

環境管理控制體系作為一個新興研究領域，國內對其理論研究才剛剛起步，文獻數量較少，而且主要是討論環境管理控制體系的影響因素，對環境管理控制體系的定義和框架的研究很少有人涉及。戴璐等[14]采用問卷調查的方式研究政治關聯在企業實施不同類型的環境保護戰略時對環境管理控制所產生的影響，并得出結論：企業實施反應型環境保護戰略具有支持效應；而實施前瞻性環境保護戰略具有支持效應；實施污染戰略時具有替代效應。張先治等[15]通過分析可持續性發展戰略的驅動力，借鑒外國文獻，整合環境會計與管理控制的機理，提出了以環境會計為核心的環境管理控制要素系統和環境管理控制程序系統的整合框架。李志斌等[16]回顧管理控制的文獻，界定了環境管理控制體系的內涵，并給出其五個基本要素，即內部環境、目標與計劃、風險評估與控制活動、信息與溝通、監控；同時探究了其內外部的影響因素，構建了環境管理控制體系的基本理論框架。

可見，學者們對環境管理控制體系的研究側重點不同。從研究內容來看，目前尚未提出完整、通用的整合框架，缺乏對環境管理控制體系的明確定義，研究內容集中在討論環境績效和財務績效的關系，以及探究環境戰略推動中影響企業績效的因素方面。從研究維度來看，多是集中在控制維度和范圍維度上，缺乏對時間維度的考慮。因此，本文將在現有研究的基礎上探討環境管理控制體系的基本內涵，確定環境管理控制系統的定位框架，并提出環境管理控制體系的三維模型，將環境管理會計、環境管理體系和環境管理控制體系整合成一個有機的整體，為盡快建立適合我國企業的環境管理控制體系框架提供參考。

三、環境管理控制體系的定義與三維模型

（一）環境管理控制體系的定義

Guenther 等[7]提出了環境管理控制體系的“定位框架”，認為環境管理控制體系是在環境范圍之內包含代內和代際公平的介于環境管理會計和環境管理體系之間的研究范圍。筆者認為其具有一定的代表意義，結合其框架，本文將環境管理控制體系定義為：在倡導可持續發展的大環境中，運用環境管理會計（如材料流動成本核算、生命周期成本核算、環境預算等）為自身提供確認、計量、核算的方法，為管理決策提供信息依據，并通過影響日常行為和例程來調整企業的環境戰略目標，實現信息的傳遞，最終由環境管理體系轉換為具體的環境目標的制定、實施和監督。

（二）環境管理控制體系的三維模型

本文從三個維度（時間維度、管理層次維度和控制維度）出發，結合《企業內部控制基本規范》（2008），構建環境管理控制體系的三維模型，管理層應在長期發展中努力解決可持續性問題，運用不同的控制方式來調節運營系統和戰略之間的協調性。具體如圖1所示。

圖1 環境管理控制體系的三維模型

1.控制維度。依據《企業內部控制基本規范》（2008），控制維度可分為控制內部環境、風險評估、控制活動、信息溝通和內部監督五個部分。控制內部環境主要指企業的環保戰略類型、環保文化、環保組織結構等。風險評估主要指確認環境問題，包括收集環保政策、產品環保標準等，以便識別企業產品生產中所帶來的內部風險，收集相關的環境信息，并運用環境會計定性和定量方法評估環境風險，為企業糾正偏差和降低損失提供決策依據。企業應當結合風險評估結果，結合相關的環境會計報告，分析偏差產生的原因[15]，通過預防性控制與發現性控制等方法及時糾正偏差，將風險控制在可承受范圍之內。信息溝通主要是指將實際經營活動中的實物信息轉化為貨幣信息，主要方式是建立有效的環境管理控制報告體系，其應處于核心地位[15]。內部監督指企業應明確建立環境管理控制審計制度，對其制度設計以及執行效率和效果進行監控[16]。具體而言，環境管理控制流程如圖2所示。

圖2 環境管理控制流程

2.時間維度。即環境管理控制體系的生命周期，能控制企業經濟活動對環境影響的時間，包括短時間的代內和長時間的代際。代內通常指一代人的可持續性發展；代際指超越一代人或者更多代人之間的生態環保發展。企業的環境管理控制體系不應只設計短期的符合一代人可持續性發展的經濟活動，更重要的是要盡可能地符合代際需求，將企業管理活動、經濟活動的長遠后果考慮進來，盡可能地降低對環境造成的不利影響。

3.管理層次維度。依據企業規模，管理層次維度可分為上、中、下三層。上層管理者要從企業整體利益出發，根據企業內外部環境制定企業的環保戰略和環保目標。中層管理者為各個部門制定具體的環保目標以及與執行環保戰略相匹配的規章制度，擬訂和選擇環保方案及其實施步驟和程序，評價生產經營經濟活動中的環境成本和收益，并制定糾正偏離目標的措施等。下層管理者則要按照規定的計劃和程序，組織基層員工的工作，保證各項工作效果達到實施計劃的要求。

四、環境管理控制體系的影響因素與效果

（一）環境管理控制體系的影響因素

影響企業實施環境管理控制體系的因素很多，目前國內外學者的研究結果不一，本文將其分為宏觀因素和微觀因素。其中，宏觀因素包括國家環境法律法規、行業類型、利益相關者的壓力和生態環境的不確定性；微觀因素包括企業規模、企業采取的環境戰略類型、最高管理層承諾、設計環境關鍵績效指標的復雜性以及企業對環境問題的資源承諾。

1.宏觀因素。主要由企業的政治、經濟、技術、生態和法律條件（PESTEL）所組成[17]。其中法律因素主要指國家環境法律法規，是企業合法正常運營的制度基礎。李志斌等[16]提出政府頒布的相關環保政策法規可以促使企業實施環境保護戰略和承擔社會責任，企業通過提交環境報告和公開環境信息接受社會監督。

對于企業所處行業的類型是否會影響環境管理控制體系，現有研究結果并不一致。Frost 等[18]通過對已采用環境管理會計和控制制度的企業進行研究，發現環境敏感企業是否進行環境信息披露不是僅由行業類型決定的，即行業敏感程度不是其直接影響因素。而Ferreira 等[19]通過調查數據發現環境敏感行業的企業更傾向于運用環境管理會計，其環境信息披露有益于企業自身的發展。Windolph等[12]通過分析德國大型企業的公開數據，認為處于環境敏感行業的企業的影響因素越多，可持續管理工具的應用則越困難。由此可以看出，建立環境管理控制體系有利于企業的發展，尤其是處于環境敏感行業的企業，但其不是起決定性作用的，需針對不同敏感程度行業的企業進行深入研究。

政府、消費者、社區等環保意識的提高，以及競爭對手銷售綠色環保產品等都會影響企業管理控制的運行，促使其形成環境管理制度。Pondeville 等[20]通過調查256 家生產型企業，認為利益相關者能激勵企業的環境積極主動性和促進環境管理控制體系的發展。Rodrigue等[11]通過訪談環境高管和參閱相關資料，也得出了相同的結論，并提出運用環境戰略、直接壓力、共同努力和標桿管理四種方式可以影響環境績效關鍵指標的應用。李志斌、李敏芳[16]認為利益相關者壓力是環境管理控制的重要驅動因素。因此，企業是否運用環境管理控制體系與利益相關者密切相關，企業可以主動將環保理念融入日常經營管理活動中，也可能因為利益相關者的壓力而采取相關環保措施。

企業所處生態環境的不確定性對企業實施環境管理控制也有重要影響。Pondeville 等[20]通過實證研究發現，生態環境不確定性較高的情況下企業更加傾向于建立環境信息系統和環境管理控制體系。

總而言之，企業的外部環境對于其生存與發展影響重大，環保政策法規決定了企業產品的合法性，企業所處行業的類型決定了其應該采取環境管理控制措施的緊急程度，利益相關者的壓力驅動著企業實施環境管理控制，實現綠色生態發展，生態環境的不確定性使得企業時刻具有警醒意識，提前建立預防環境問題的控制系統。故而影響企業建立環境管理控制體系的宏觀因素不容忽視，企業需要針對影響因素的重要程度建立不同指標權重的環境管理控制體系。

2.微觀因素。影響環境管理控制體系的微觀因素是指由企業內部所有成員進行日常活動而采取的長期或短期決策所產生的影響因素。本文通過梳理相關文獻，認為企業規模、企業采取的環境戰略類型、最高管理層承諾、設計環境關鍵績效指標的復雜性、治理機構等是主要的微觀影響因素。

企業規模的大小在一定程度上會影響企業的環保意識、環保行為、環保資金支出等。通常組織規模較大的企業具有雄厚的資金實力，有閑置資金進行綠色環保產品的開發、企業環保文化的建立等；而組織規模較小的企業則往往受困于資金短缺，難以顧及企業環境管理控制的發展。Parisi[21]基于對405家大型歐洲公司的定量分析得出結論：組織規模對環境績效和社會績效起調節作用，通常大型企業的環保績效相對更好一些。Perego、Hartmann[22]研究證明，企業規模與環境績效管理系統有關，有利于促進環保戰略的實施。李志斌、李敏芳[16]認為規模越大的企業越傾向于實施環境保護戰略。企業組織規模在一定程度上決定了企業資金的多少以及企業制度的完善程度，一般規模較大的企業會有多余的資金投入環境保護方面，而且其組織較為健全，企業會主動實施環境管理控制。處于環境敏感行業的企業更愿意通過建立環境管理控制體系來提高企業績效和社會聲譽，如寶山鋼鐵、上海石化等。

環境戰略包括前瞻型環境保護戰略和反應型環境保護戰略[23，24]。前瞻型環境保護戰略是指企業自愿、積極地進行環境保護；而反應型環境保護戰略是指企業因擔心違反法規受到懲罰而遵守相應的環境規制，是一種被動、消極的反應[25]。Rodrigue 等[11]通過調研環境敏感行業的一家大型跨國企業，發現利益相關者會采取間接交互方式將環境戰略滲入公司環境管理當中。Perego、Hartmann[22]進一步發現，企業實施前瞻型環境戰略會影響環境績效管理系統，環境績效指標也會影響環境戰略的調整。此外，戴璐、支曉強[14]通過對我國環境敏感醫藥產業中企業高管進行問卷調查得出結論：政治關聯在企業實施環境戰略選擇中起中介作用，不同的環境保護戰略會形成不同的環境管理控制形式，應將環境戰略管理和管理會計相融合。企業戰略決定了企業未來的發展方向，企業環境戰略的確定受政府、利益相關者的驅動，而環境戰略的實施又會促使企業建立環境管理控制體系，環境管理控制體系的形成又會進一步影響環境戰略的實施效果。

在《牛津現代高級英漢雙解詞典》中“commitment”就是承諾為某人做事情，在企業中承諾就等同于管理決策。最高管理層的承諾會影響企業的生產經營、管理制度，例如質量管理體系（ISO 9001）、環境管理體系（ISO 14001）的管理承諾等。Adams、McNicholas[26]通過行為研究方法提出管理承諾會促進企業可持續性報告框架的完整性。Parisi[21]則認為高層管理承諾不僅會促進可持續戰略績效管理系統的完善，還會進一步影響社會績效和環境績效。Spencer 等[27]運用中介模型對澳大利亞200 家上市公司的樣本數據進行線性回歸分析，發現環境信息收集的復雜程度會調節最高管理層承諾與環境可持續性管理、環境績效之間的關系。因此，企業組織中人的行為會直接影響企業的管理控制體系，最高管理層對環境管理控制的承諾必然會使之融合到企業的日常活動中。

依據ISO 14001，環境績效是組織基于其環境方針、目標和指標，控制其環境因素所取得的可測量的環境管理成效。有效的環境績效指標有助于建立完善的環境管理體系，所以設計環境關鍵績效指標成為環境管理控制體系的重要因素。如果環境關鍵績效指標設計得過于復雜，就會在實施過程中遇到阻礙。Virtanen等[28]通過跨學科的案例研究，提出在管理控制中使用復雜的環境關鍵業績指標會影響員工的行為，進而影響環境績效。因此，在設計環境管理控制體系時要考慮到企業實際情況，構造整體框架后有選擇地確定具體的實施步驟，若實施步驟過于復雜，則容易造成工作混亂引起工作效率下降，進而導致企業環境績效下降。

公司治理結構包括股權結構、產權性質等要素，股權結構是指每個投資人的持股比例，產權性質是指所有者類型（如國企、私企和外企），不同的股權結構、產權性質都會影響企業環境管理控制。Secchi[29]研究發現產權性質是影響環保投資的重要因素。唐國平、李龍會[30]以我國A 股上市公司的數據為樣本，研究發現股權制衡程度和管理層持股比例會影響環保資金支出，而且股權制衡度、管理層持股比例與企業環保投資規模呈負相關關系。相對于民營企業，國有企業環保資金投入更多，企業高層管理者普遍缺乏環保投資積極性[31]。因此，優化企業治理結構有助于環境管理控制體系的建立與完善，企業應建立股權制衡制度，控制管理層持股比例，適當提高機構投資者的持股比例，從而最大限度地降低大股東利己行為發生的可能性，提高企業長期價值。

（二）環境管理控制體系的效果

環境管理控制體系是在可持續發展的大環境中，運用環境管理會計和環境管理體系來實施企業環保戰略并保證其實施效果的制度性管理控制體系。其所帶來的直接效應就是企業環境行為的改變，如環境績效、環保投資和環境信息披露方面的變化；間接效應如財務績效、組織變革、無形資產方面的變化。無論是何種后果，最后都是為提升企業價值而做出的行為改變。

關于實施環境管理控制體系的效果，現有研究基本上都認為環境管理控制可以改善企業環境績效[32，33]。但是，Parisi[21]通過對405 家大型歐洲公司進行定量分析，提出可持續性戰略績效管理系統間接影響環境績效，兩者之間沒有直接關系。相反，Henri等[13]基于制造業大樣本數據發現環境成本的記錄直接影響環境績效。

在財務績效方面，Judge、Douglas[34]通過調查收集美國各行業公司的數據，分析得出戰略規劃中考慮環境管理問題不僅會直接影響財務績效，還會直接影響環境績效。相反，Henri、Journeault[6]認為生態控制是以環境績效為媒介，間接影響財務績效。Henri 等[13]也提出了相同結論，并進一步指出間接影響財務績效受制于公司環境動機，且間接影響財務績效的程度還取決于企業業務類型，如果企業業務以可持續性業務為主，則間接影響財務績效的程度較大，如果是以經濟業務為主，則相反。

基于上述研究成果，本文認為環境管理控制體系對環境績效、財務績效的影響不管是直接的還是間接的，都是正向的作用。

環保投資是衡量企業是否具有環保意識及承擔社會責任的重要體現。Wisner 等[33]認為，良好的環境績效會促進投資回報和收益的增加。姜錫明、許晨曦[31]以2008～2013年滬、深兩市A股上市公司為樣本，研究發現公司合理的制度安排與企業環保投資呈正相關關系。李志斌、李敏芳[16]進一步提出，環境管理控制體系的應用可以從決策過程和決策實施兩個方面影響環保投資效率。環境信息披露作為了解企業是否落實環境責任公開化的有效途徑，李志斌[35]通過研究滬、深兩市689 家制造業上市公司2009～2011年的公司年報數據發現，在市場化進程快或者慢的地區，內部控制均能顯著促進環境信息披露水平的提高。而且，企業實施生態管理控制有助于推進企業環境信息披露的常態化和規范化[16]。因此，完善的環境管理控制體系不僅可以提高企業環保投資效率，進而促進企業投資回報周期的縮短和社會效益的提高，還可以促進企業環境信息披露水平的提高，使其更加完整、規范。

組織變革和無形資產的變化是企業實施環境管理控制體系的衍生品。Arjaliès、Mundy[36]指出管理控制通過創新、溝通、識別威脅和機會的方式影響社會責任，進而催生組織變革。Contrafatto、Burns[37]則進一步指出，嚴格的社會環境報告形式更有利于企業進行組織變革。Pérez等[32]研究指出，將員工的環保意識、環境知識技能和經驗，以及管理層承諾、跨功能協調、環境事件融合到戰略計劃過程中，有利于創造能提高環境績效的無形資產。基于以上研究成果，本文認為環境管理控制體系的應用能夠促使企業進行組織變革，組織內部結構的優化又有助于企業催生出相關無形資產，如環保文化的形成、良好口碑的塑造等。

五、結論與建議

（一）結論

環境管理控制體系是一個新的研究領域，目前此方面的研究還不多，相關研究成果多來自國外，國內研究較少，與國內企業實際相結合的案例研究或調查研究更是少有。學者們主要以環境管理控制體系的影響因素以及經濟效果為研究內容，總體來說存在明顯不足，主要表現在以下幾個方面：

1.在研究內容方面。目前學者們主要研究環境管理控制體系的影響因素和經濟效果，而環境管理控制體系的研究范圍較為模糊，不同學者對環境管理控制體系的內涵持不同態度。針對此現象，本文揭示了環境管理會計、環境管理體系和環境管理控制體系之間的界限和交叉部分，并借鑒前人的觀點，對環境管理控制體系給出了具體的定義。

（1）關于環境管理控制體系的影響因素。現有研究多局限于對國家環境法律法規、利益相關者壓力、企業采取的環境戰略類型以及最高管理層承諾等環境管理控制體系的直接驅動力的研究，缺少對行業類型、生態環境不確定性等微弱影響因素的研究。學者們可以深入探索各種影響因素的重要程度，以便企業在設計環境管理控制體系時根據影響因素的重要程度對具體指標的設置進行排序。

（2）關于環境管理控制體系的經濟效果。較多學者集中于研究企業實施環境管理控制體系是否改善了環境績效和財務績效以及環保投資的投入和環境信息披露水平，并獲得了豐富的研究成果。環境管理控制體系確實能改善環境績效與財務績效、提高環保投資的投入，以及使環境信息披露完善化、常規化。但是關于環境管理控制體系引發的組織變革、催生的無形資產，學者們卻很少涉及。因此，本文認為可以進一步深化和拓展企業實施環境管理控制體系引發的經濟效果的研究。

2.在研究維度方面。本文從時間、管理層次、控制三個維度指出環境管理控制體系的研究方向，重點對控制維度的五個方面——控制內部環境、風險評估、控制活動、信息溝通和內部監督進行了具體闡述，認為在制定和實施具體環境管理控制體系時需要重點考慮控制維度。此外，對于時間維度，現有研究多局限于短期的代內研究，并未涉及長期的代際研究，如企業長期性的前瞻型環境保護戰略如何制定以及如何在企業日常經營活動中具體實施。鑒于此，學者們可以探索企業長期性的環境管理控制體系的建立、完善和實施。

（二）建議

首先，針對目前我國企業普遍環保投資規模較小，高層管理者環保意識薄弱的現象，政府工作部門應盡快修訂、完善環保政策法規，加大環境污染處罰力度。其次，要規范、完善環境信息披露的內容，并制定與環境管理控制體系相適應的環境管理會計、審計準則，為企業實際操作中環境資產的確認、記錄、計量與報告提供依據。最后，在設計環境管理控制體系時要優化考核設計，重視資源節約、環境保護方面的指標，切實建立能體現生態文明的目標體系、獎懲機制。此外，環保精神文明的培育在環境管理控制體系實施過程中尤為重要，政府需要在宏觀環境中營造出良好的環保精神文明，企業高層也要在組織文化建設中添加環保要素，并得到員工、顧客等利益相關者的認同，從而可以保證環境管理控制體系良好的實施效果。