新金融工具確認和計量準則的實施對企業會計信息質量的影響研究

王艷華

摘要：2017年，財政部正式發布了《企業會計準則第22號——金融工具確認和計量》（簡稱CAS 22）。本文旨在研究CAS 22對企業會計信息質量的影響。通過對CAS 22的解讀進一步探究新金融工具準則兩大內容：金融工具新分類和“預期損失法”減值方法對會計信息質量的影響，并借此對企業應對新金融工具準則提出建議。

關鍵詞：金融工具;分類;減值;會計信息質量

中圖分類號：F235.19文獻標識碼：A文章編號：1008-4428（2019）01-0075-02

自2008年全球金融危機爆發以來，為了解決現行金融工具分類和計提的不足，國際會計準則理事會啟動金融工具準則方面的改革項目，發布《國際財務報告準則第9號——金融工具》（IFRS 9），中華人民共和國財政部隨后也發布《企業會計準則第22號——金融工具確認和計量》（以下簡稱為CAS 22）等三項準則修訂。

一、 CAS 22的變化

2017年財政部發布了新修訂的CAS 22，對金融工具給出全新的標準和要求，和舊準則相比，主要的變化包括：

（一）金融工具分類的變化

原本金融工具準則內的金融工具主要包括四種類型，而新準則是根據合同現金流測試與業務模式測試情況，將金融資產分為三類：以攤余成本計量的金融資產、以公允價值計量且其變動計進其他綜合收益的金融資產和以公允價值計量且其變動計進當期損益之金融資產。此外，CAS 22還對初始確認下非交易性權益工具投資作出新的制定。

新準則改變了過去按照主體持有意圖和目的為劃分依據的“四分法”，這種分類方式復雜，分類標準比較主觀，這使得會計信息之間的比較不方便。新準則基于“企業持有金融資產的業務模式”和“現金流量特征”來劃分。前者是指通過金融資產獲取現金流量的方式，包括合同現金流的收取和金融資產的出售。后者是指合同現金流是否只有本金和利息。并根據這兩個標準將金融資產分成攤余成本計量的類別、以公允價值計量同時將變動計進其他綜合收益的金融資產和以公允價值計量并將其變化計進當期損益下的金融資產這三種類型。前兩類不包含的金融資產，均屬于第三類。新準則減少了金融資產類型，分類標準更合理、更客觀、更嚴格，只有當企業持有的金融資產業務模式發生變化，才可以在攤余成本計量和公允價值計量模式間展開轉換。而以公允價值計量的權益類別的金融資產，在其后續變動進入當期和計進其他綜合收益間不可轉換，一經確定計進其他綜合收益處時也不可轉進損益內。這增強了會計信息的可比性和穩健性。

（二）金融工具減值的變化

2008年，受到美國“次貸危機”的影響，引發全球金融危機，加大了銀行外部環境的不確定性，此次危機讓金融機構遭受重創。學術界一直以來都十分重視對經濟危機的研究，在長時期的探討和爭議過程中，已達成了一定的共識，即：過去已發生的損失模型，缺乏對未來金融危機的前期預判，且無法適合當前復雜的全球經濟環境。在這樣的環境下，更科學合理的預期損失模型出現了。

CAS 22明確規定了企業應據預期信用損失對金融工具展開減值性會計處理。詳細來講，即：當企業金融工具預期信用風險持續增加時，有必要進一步確認企業的減值損失;在企業金融工具信用風險不斷降低之下，則應對轉回減值損失的減值利得展開確認。預期信用損失主要指的是有著違約風險的金融工具信用損失之加權平均數。此外，信用損失主要指的是企業應根據合同所收取的現金流量和企業預期現金流量之差。根據上述情況，新舊金融工具減值會計的變更反映在舊金融工具準則中的“已損失法”已變為“預期損失法”。

二、 CAS 22實施對企業會計信息質量的影響

（一）有利影響

1. 增強了企業會計確認的可靠性

CAS 22變化能在一定程度上增強會計可靠性，主要表現在兩個方面。一是金融工具分類更簡潔。金融工具準則的分類標準為：依金融工具性質的不同和計量屬性的不同，可以有效防止舊準則分類中的主觀假設。第二個方面主要體現在它可以有效避免各類金融工具之間交叉重合。比如，傳統金融工具內，“可供出售金融資產”和“持有至到期投資”初始確認未有清晰的界定。此外，重視分類的性質和其標志也并不明確，這就導致對金融工具的分類與判斷產生了不良的影響。CAS 22可以避免這個問題，并確保金融工具彼此獨立。

2. 有利于減少錯配，提升會計信息質量

CAS 22規定，企業可以按照具體情況把金融資產和負債劃分為以公允價值計量且將其變化計進當期損益中，讓企業擁有了更多的自由，可以減少會計錯配，提升會計信息質量。CAS 22的變化在一定程度上增強了金融工具會計決策有用性，主要表現在：一方面清晰了金融工具之分類，有助于在較大程度上增加投資者、債權人、管理部門對企業短期現金流及短期債償還能力的掌握，進而有效地增強了金融資產會計決策有用性。同時，CAS 22還明確規定：企業應在預期信用損失之上，對金融工具展開減值會計處理。旨在為財務報告提供更全面的信息，進而為金融工具會計決策提供更全面的信息，以達到有效提高會計決策有用性的目的。

3. 符合謹慎性原則

由長期發展角度來講，新準則下每年損失計提較平緩，折現后相對舊準則來講，產生的增幅比較有限，不會出現高估損失的現象，這也合乎會計謹慎性原則。可見，新準則擁有一定的“預見性”特征。

（二）不利影響

1. 加劇了利潤的波動性

傳統金融工具下的會計準則對于“可供出售金融資產”是以公允價值計量的，同時將其變動計進權益內。而新準則下的多數權益工具則是以公允價值的方式計量的，且將其變化計進了當期損益，僅非交易性權益工具可選擇以公允價值計量，且將其變化計進其他綜合收益內。

由此可見，新準則下由于金融資產公允價值產生的頻繁性的變動，均將導致產生當期損益變化，增加了企業利潤波動，甚至為企業操縱利潤打開方便之門。首先，在舊準則下，企業如果想平滑利潤，可能將全部相關金融資產歸為可供出售之金融資產。且在舊準則之下，可用于出售的金融資產公允價值之變化計進其他綜合收益下，持其出售時，再由其他綜合收益內轉進投資收益下，有效地降低了企業利潤產生的波動。

但是新CAS 22不允許把公允價值變動從其他綜合收益轉入當期損益。于是，在初始劃分類別時，更多金融資產將被歸納成：為以公允價值計量且其變動計進當期損益下金融資產，這無疑會加劇利潤波動。其次，CAS 22下的資產減值模型由“已發生損失法”改為“預期損失法”，雖然CAS 37規范了列報披露要求，但這或許使企業有機會操縱利潤表。

2. 導致金融工具減值的判斷和計量困難

CAS 22內的資產減值模型由過去的“已發生損失法”改成“預期信用損失法”后，需要企業確定三階段之信用風險，并展開計提預期信用損失，導致企業面臨著兩難局面。首先是產生了判斷困難。有關某項金融資產信用風險是否出現顯著惡化及應以怎樣的標準判斷的問題。當前IASB對金錢資產期末和期初的信用風險變化的分類方式為五級分類方式，該方式屬于絕對比較法，即立足于期末視角審視此點的類型。因為現階段缺乏和CAS 22相匹配的分類標準，所以，不再以管理層之意圖為主要依據，這便極大地增加了和業務經營之間的關聯。此外，也產生了計量困難。對于金融資產預提損失，當下最常見的方式為：要求計提將來整年的預期損失，不過對未來存續期預期損失的計提，尚未有成熟的模型來參考，這也加大了企業預期損失建模的難度。三是減值模型的建設。對于怎樣確定不同損失階段的劃分，并立足于當前減值模型的建設，實現滿足新金融工具準則的模型建設也有一定的困難。同時，一些金融工具的使用，如非標準資產公允價值，由于缺乏良好的估值方法幫助過度，在資管新規出臺后，導致眾多資管產品在采用凈值法核算時，面臨著種種難題。

三、 企業應對CAS 22的建議

（一）強化內部控制，完善組織架構

要求企業能有效增強對新金融工具準則的認知，通過思維轉變，調整戰略、整合風險結構等多種方式，有效地提升內控水平;構建健全化的會計機制，及時調整會計政策，全面完善對資產減值模型的選擇;有效地增強內部機構的協作，針對預算控制、配套建設等展開梳理。只有如此，才將有效地為金融工具分類、資產減值工作提供有效的指引。

（二）有效利用“大數據”

新金融工具準則將“信息”重要性提升到更高的位置，“信息”既涵蓋了歷史數據，同時也涵蓋了金融產品于整個業務期間內評估與分析數據。企業獲取與預期損失相關的數據需要花費大量經濟和時間成本，企業可以在有效使用“大數據”的基礎上，達到信用數據各期可比，以有效降低信息成本。

（三）優化企業信息系統

預期損失的三階段模型的計算程序、參數確定均離不開數理計量技術，這就要求財務人員具備良好的風險管理、計量、數學模型等金融知識，有效地提高了財務人員的職業素養。新金融工具的會計準則涉及復雜化的計量模型和規則，要求通過信息系統，達到高標準分類、披露，這就需要有效地優化系統功能，有效地完善會計體系與內部系統。

新準則的實施，讓原本金融資產會計科目變成了三類，要求會計科目體系進行重新構建和調整。此外，為有效提升金融資產的分類效率，應將分類判斷引進業務系統內，涵蓋業務流程的梳理、確定及科目參數優化等。對業務系統展開升級改造，全面增強系統的自動化程度。

四、 結語

新金融工具準則的實施為我國企業帶來了很大影響，其影響深入到了企業的方方面面，對于這些新情況，企業要引起重視，對此做出應對和調整。企業要強化內部控制，完善組織架構，有效利用大數據，并進一步優化企業信息系統。

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