新收入準則下國際建造合同的會計核算

趙軍平

（陜西建工第一建設集團有限公司，陜西 西安 710068）

一、我國企業會計準則中對收入建造合同要求的變化

我國實施一帶一路強國戰略以來，越來越多的施工企業在國外拓展業務。為適應經濟一體化和國際財務報告準則趨同的需要，財政部2006年頒布了企業會計準則14號收入（2006）準則、15號建造合同準則、19號外幣折算準則，2017年又頒布了14號收入（2017）準則，以后簡述為“新收入準則”。收入準則發生了重大變化，將建造合同收入完全合并，強化了以合同確認收入的原則，對于合同約定涉及的變更和會計計量就進行了明確的要求。

新準則第八條將變更按照內容和價格是否明確區分可劃分為三個類別：明確區分且新增價款的價格與單獨售價相同判斷為的原合同+獨立新合同、不能明確區分判斷為的組合原合同（并入原合同）、明確區分且新增價款的價格與單獨售價不相同判斷為的新合同+原合同拆分(差額分攤調整)，遵循商業實質判斷處理具體情況。

新收入準則第十二條要求按照合同履約進度確認合同收入，計算履約進度，合同履約進度的計算方法是產出法和投入法。產出法站在客戶角度側重在移交數量指標，投入法在企業角度側重在成本費用金額指標。建造合同履約進度適合投入法計算。

二、建造合同的收入成本計量和外幣核算的相關計算

在2006年建造合同準則下的收入成本計量模式中，工程結算=工程施工（合同成本+合同毛利）。收入計量確認按照完工進度，用完工百分比法計算完工進度。新收入準則核算的會計科目發生了變化，強調了合同履約表達，但是毛利依舊是合同結算-合同履約成本。

（一）相關計算原理關系說明

1、履約進度（完工進度）=累計實際成本/預計總成本（比例）

2、毛利率=（預計總收入-預計總成本）/預計總收入

3、主營業務收入=預計總收入*完工進度-以前已確定收入

4、主營業務成本=預計總成本*完工進度-以前已確定成本

5、合同結算：收入結轉=主營業務收入，價款結算=應收賬款；竣工為零。

6、合同履約成本=主營業務成本

7、合同毛利=主營業務收入-主營業務成本

8、主營業務利潤總額=主營業務收入-成本-稅金及附加-管理費用-財務費用

9、匯兌差額調整=外幣類賬戶外幣月末金額*月末即時匯率-記賬本位幣余額

（二）建造合同執行中相關內容、計算的表格化核算管理

1、預計總收入核算臺賬

A、價稅合計金額=合同簽約額-暫列金-暫估價-甲供材+變更+簽證+索賠+獎勵

B、增值稅銷項稅—一般計稅=A*0.9/1.09;簡易計稅=A*0.03/1.03

C、預計總收入金額=A-增值稅銷項稅

2、預計總成本核算臺賬

A、合同履約成本=人工費+材料費+機械費+其他直接費+間接費+專業分包工程費。按以下三項內容列：含稅價成本、可抵扣增值稅進項稅額、不含稅成本。

B、總成本=不含稅成本+增值稅銷項稅額+稅金及附加+管理費，規費+利息費用，匯兌損益+壞賬損失-出口退稅+訴訟和罰款支出+所得稅額。

C、報關出口物資種類有：原材料、周轉材料、臨時設施、工程物資、成套項目設備。增值稅退稅額=增值稅專用發票不含稅金額*退稅率。

D、企業所得稅額：按照國家和項目所在國簽有雙邊免稅協定文件，可以先征后抵退。經濟技術援助的工程項目免征。

3、執行建造合同毛利核算臺賬

附表：分期執行建造合同收入、費用、毛利確認臺賬表

三、外幣建造合同收入成本計量的相關業務處理

在涉外會計中遵循財政部19號外幣折算準則，外幣賬戶需要一項業務按照外幣和記賬本位幣同時記賬，月末需對因外幣匯率折算金額變化的差額進行調整。收付款時，都以收付款交易發生時，可按當日合同約定外幣的即期匯率折算，也可按近似匯率（按平均匯率）折算，期末將貨幣性科目余額按期末即期匯率對所設置的外幣輔助賬戶按實折算，差額進財務費用。貨幣性科目有銀行存款、現金、應收賬款、應付賬款、其他應收款、其他應付款、短期借款 。非貨幣性科目按實際成本入賬（按交易時記賬匯率），是否進行匯兌差額調整無嚴格規定。非貨幣性科目有存貨、固定資產、工程結算、工程成本費用、主營業務收入、主營業務成本。

（一）收到工程款借：銀行存款 貸：應收賬款

按收款當日即期匯率的折算調整 借：財務費用-匯兌差額 貸：應收賬款

（二）成本支出 借：合同履約成本 貸：應付賬款等

按付款當日即期匯率的折算調整 借：應付賬款 貸：財務費用-匯兌差額

（三）收入結轉 借：合同結算 貸：主營業務收入

（四）確認當期成本 借：主營業務成本 貸：合同履約成本

（五）結算價款借：應收賬款 貸：合同結算 ；應交稅費-增值稅(銷項稅額)

（六）出現壞賬原因虧損 借：資產減值損失 貸：壞賬準備

（七）出現其他原因虧損 借：資產減值損失 貸：預計負債

說明：虧損原因消失，資產減值損失沖回，上限是累計計提金額。

（八）退還增值稅借：銀行存款 貸：營業外收入

（九）退還企業所得稅借：銀行存款 貸：所得稅費用

（十）月末匯兌差額的調整：借：財務費用 貸（或借）：貨幣性科目

四、國際工程會計核算中的匯率折算優化和成本糾偏問題

（一）匯率折算的優化

匯兌差額按形成原因可分為外幣在持有時的匯率波動差額、購匯兌換差額、集團內部匯兌差額、貨幣性科目月末發生額的折算差額、報表折算差額。匯率選擇中，除過外幣在持有時的匯率波動差額可按近似匯率（平均匯率）折算優化外，其余都按即時匯率，若合同中約定匯率則差額進財務費用核算。下面說明非貨幣性科目的折算優化。

工程合同結算和主營業務收入在每期末不做調整，在工程竣工后將未確認的工程結算和收入按當日即期匯率和應收同一完工進度入賬，完工確認后可不再進行匯兌調整。若需要分析匯率風險的調整影響數，可在應收賬款科目設置匯兌損益，將匯兌損益和已發生收入和價款結算單獨核算。匯率調整影響數=預計總收入外幣金額*即時匯率*履約進度-累計完成收入記賬本位幣金額。

為了收入和成本配比保持預計毛利率不變，在工程竣工后將未確認的工程成本和主營業務成本與工程合同結算和主營業務收入同步進行。即時匯率和完工進度相同，平時不做調整，完工確認后可不再進行匯兌調整。匯率調整影響數=預計總成本外幣金額*即時匯率*履約進度-累計發生成本記賬本位幣金額。

（二）成本糾偏

由于權責發生制的要求，工程進行中合同履約成本和主營業務成本經常是不一致，需要將合同履約進度適度調整，確保毛利率。控制履約過程中的非正常消耗人工、材料、機械費就是剔除無效浪費和窩工和管理不善等風險。在報表基準日，在債權債務，物資費用盤點的基礎上差異調整，使預計成本的最佳估計數接近于實際成本。當成本有超過盈虧平衡點的苗頭，需要在成本分析的基礎上風險預警。

五、小結

對原建造合同準則下收入成本計量模式進行優化，完全可以符合新收入準則的要求。對匯率波動差額的核算進行優化，完全可以符合外幣折算準則的要求。