由行政訴訟敗訴引發的對會計監督執法的思考

●李春英

一、背景介紹

某人民法院于2016年5月24日立案受理蔣某、易某要求A財政部門履行法定職責一案。2016年7月7日人民法院公開開庭審理此案，兩原告訴稱，B會計師事務所為C礦業公司出具的審計報告有部分不實，因此，兩原告向被告A財政部門投訴請求，要求被告對該不實部分予以監督檢查，2016年5月5日，被告出具 “不予受理告知書”，拒不履行法定職責，為維護職工的合法權益，特提起本行政訴訟。

被告辯稱：對原告舉報的事項已依法進行調查處理，不存在拒不履行法定職責、不行使監督檢查權的行為。2015年，被告收到原告遞交的一份《監督檢查申請書》，請求被告對B會計師事務所出具的C礦業公司審計報告中有關蔣某、易某欠承包費及集資房款部分行使監督檢查權，依法處理。被告在收到原告遞交的上述《監督檢查申請書》后，隨即向B會計師事務所調閱該審計報告，經認真查閱，認為B會計師事務所在對C礦業公司財務狀況進行審計時，已執行了必要的審計程序，并針對尚無法核實的往來業務出具了保留意見的《審計報告》，基本符合中國注冊會計師審計準則的要求，不存在原告要求監督檢查反映的問題。同時，《審計報告》附表中有關原告欠C礦業公司承包費及集資房款的問題，應屬于原告與C礦業公司的債權債務問題，平等民事主體之間的債權債務糾紛依法應依照有關規定處理。被告根據前述查明的事實，于2015年7月9日向原告作出 《關于對蔣某、易某反映問題調査情況的復函》，將前述調查查明的情況告知原告。原告在收到被告作出的《關于對蔣某、易某反映問題調查情況的復函》后，又就同一事項多次向多個政府部門進行信訪投訴。2016年4月18日，原告就同一事項再次向被告遞交一份 《關于對C礦業公司審計報告監督檢查的請求》，請求被告對B會計師事務所為C礦業公司出具的審計報告中有關蔣某、易某欠承包費及集資房款部分履行監督檢查權，作出處理。被告經審查后，認為原告提出的事項與2015年7月復函的問題為同一事項，屬于原告與C礦業公司之間的債權債務問題，屬于民事法律關系調整的范圍，應當依法通過訴訟途徑解決，因此不予受理。

經過審理，法院判決A財政部門在法定期限內對相關審計報告履行監督檢查的法定職責，判決的法律依據為：根據《中華人民共和國會計法》第三十一條第三款“財政部門有權對會計師事務所出具審計報告的程序和內容進行監督”以及參照《財政部門實施會計監督辦法》第十五條 “國務院財政部門及其派出機構和省、自治區、直轄市財政部門依法對會計師事務所出具的審計報告的程序和內容實施監督檢查”。依照《中華人民共和國行政訴訟法》第七十二條的規定，人民法院在訴訟審理過程中查明被告行政機關不依法履行法定職責的，判決被告在一定期限內依照相關規定履行法定職責，被告作為財政部門，具有據兩原告的申請對審計報告的程序和內容實施監督檢查的法定職責。

二、本案判決存在的問題

（一）本案不屬于行政訴訟范圍

《中華人民共和國行政訴訟法》第二十五條及最高人民法院《關于適用〈中華人民共和國行政訴訟法〉的解釋》都規定行政訴訟原告資格的標準為行政行為相對人，即原告應當為與行政行為有利害關系的公民、法人和其他組織。本案原告要求A財政部門對審計報告中部分問題存在的不實之處履行監督檢查權、作出處理，而A財政部門對審計報告是否存在違法違規行為進行的監督檢查對原告與C礦業公司之間債權債務的權利義務關系不產生實質性影響，原告與A財政部門針對審計報告的監督檢查行為不具有法律上的利害關系，因此不具有可訴性，不符合行政訴訟法第二十五條規定的立案條件。而且A財政部門在接到原告的訴求后進行了調查答復，沒有拒絕履行或者不予答復，因此本案不屬于行政訴訟范疇。

（二）本案混淆法定職責、合法權益概念

《中華人民共和國行政訴訟法》規定人民法院受理行政訴訟的范疇之一為：公民、法人或者其他組織向行政機關申請要求其履行保護人身權、財產權等合法權益的法定職責而受到拒絕或者不予答復。這里明確行政機關實施行政行為保護的對象為申請人的人身權、財產權等合法權益，且行政機關有保護申請人合法權益的法定職責。所謂合法權益，就是法律確認的并受法律保護的公民、法人和其他組織所享有的一定的社會權力和利益。我國對于合法權益的保護是通過兩種途徑來實現的，一是立法保障，就是將公民的權利以法律的形式確認下來，運用國家強制力加以維護，比如《中華人民共和國人民警察法》規定人民警察的任務是維護社會治安秩序，保護公民的人身安全、人身自由和合法財產，人民警察遇到公民人身、財產安全受到侵犯或者處于其他危難情形，應當立即救助，對公民提出解決糾紛的要求，應當給予幫助，對公民的報警案件，應當及時查處。這是法律強制要求公安機關予以實施的行政行為，由此可見公安機關具有保護公民個人財產權、人身權的法定職責。因此，如果公民人身安全或者財產安全正在遭受他人侵害，受害人向公安機關報案，要求公安機關派警予以制止，公安機關應當履行法定職責。二是司法保障，是指通過法律制裁各種侵權行為，保障公民的權利，司法保障由憲法將審判權賦予各級人民法院而得以實現。基于《中華人民共和國注冊會計師法》和《會計師事務所執業許可和監督管理辦法》的立法目的，財政部門的職責是通過加強注冊會計師行業的監督管理，促進社會主義市場經濟的健康發展，從而維護社會公共利益和所有投資者的合法權益，不特定相關的公民從財政部門對注冊會計師行業秩序的維護而客觀獲得的反射利益，屬于公共利益的片斷。財政部門對于注冊會計師行業的監管具有較復雜的專業性，有權對投訴線索的明確程度、違法情節的嚴重程度、采取監管措施的緊迫性以及執法是否合法合理等多方面因素進行綜合權衡，在此基礎上合理配置和使用行政資源，依法、適當且有效地履行監管職責，以確保其監管職責能夠得以全面有效的行使，社會公共利益能夠得到有效的保護。從目前的法律體系來看，財政部門不負有基于個別公民投訴申請啟動行政監督檢查的法定職責。而且本案原告訴求的事項涉及的是平等民事主體之間的財產糾紛，沒有侵犯公共利益、危及公共安全，不足以構成行政訴訟法所指的合法權益，其權益應當尋求司法保障。法院判決混淆了法定職責、合法權益的概念，不符合行政執法和行政審判的規律和發展方向。

（三）原告不具備法律請求權

公民、法人或者其他組織可以就何種事項向哪個行政機關投訴請求，取決于法律、法規或者規章的具體規定，與此相應，能否就投訴請求事項提起行政訴訟，也需要根據法律、法規或者規章對于投訴請求權的具體規定作出判斷。比如《中華人民共和國殘疾人保障法》規定殘疾人的合法權益受到侵害的，可以向殘疾人組織投訴，有權要求有關部門依法處理，《勞動保障監察條例》規定勞動者認為用人單位侵犯其勞動保障合法權益的，有權向勞動保障行政部門投訴。目前財政部門據以執法的《中華人民共和國會計法》《中華人民共和國注冊會計師法》及財政監督檢查相關法律法規明確了財政部門維護社會公共利益的監督管理權，沒有明確公民、法人和其他組織具有申請財政部門查處市場違法行為的請求權，因此個別投訴人請求財政部門對其提供個人權益保護的要求沒有法律依據，投訴人應當通過民事途徑解決。

（四）擾亂正常的行政執法活動

《中華人民共和國注冊會計師法》賦予注冊會計師和會計師事務所依法獨立、公正執行業務的權利，此權利受法律保護。注冊會計師和會計師事務所是民事主體，依法執業并承擔法律責任，如果投訴人認為注冊會計師和會計師事務所執業行為侵害其合法權益，應依法追究責任。《中華人民共和國民事訴訟法》規定人民法院受理公民與其他主體之間因財產關系和人身關系提起的訴訟。因此本案原告與C礦業公司的財產關系糾紛依法應當通過訴訟或仲裁等法定途徑解決，但法院判決A財政部門對于審計報告中涉及個人權利義務的部分進行監督檢查，顯而易見是把行政執法當成了民事主體的救濟渠道。要求財政部門對原告所涉及的權利沖突和民事糾紛進行干預，財政部門就特別負有了就原告與C礦業公司之間的利益沖突予以評估和考量的義務，目前沒有相關法律規定原告的利益應當區別于其他人而特別受考慮，原告利益的實現必須以犧牲對方的利益為代價。法院判決的結果既擾亂了正常的行政執法活動，增加財政部門的行政成本，又影響將涉法涉訴問題納入法制軌道正常解決。

三、本案判決引發的后果

雖然民事訴訟與行政訴求都是救濟途徑，分工有區別，但行政機關干預民事糾紛、改變民事主體間的權力義務關系的方式不能成為權利救濟的一般形態。從國內的形勢來看，行政訴訟審判結果對于行政機關執法的導向作用非常明顯，為了避免行政訴訟風險，行政執法開始以行政訴訟案件的審判結果作為標準開展行政執法工作。由于單個案件判決結果迅速傳導擴散，在社會上產生放射性的影響，本次判決過后，A財政部門接到多起投訴請求案件，要求財政部門行使監督檢查權，對會計師事務所、行政機關或其他單位進行會計監督檢查，投訴者均非行政行為相對人和利害關系人，因與第三方之間存在糾紛，請求行政主管機關予以行政干預。根據《中華人民共和國會計法》和《財政部門實施會計監督辦法》等相關法律法規規定，財政部門還具有對各單位的會計核算、會計檔案、會計人員等等方面進行監督檢查的職責。如果行政機關保護個人權益的價值評判優勢在司法實踐中得以不斷強化，投訴人在不愿意訴諸法律或者在訴諸法律對解決其利益訴求不利時，將無限制向財政部門請求履職，從而導致濫訴、鬧訴案件激增，財政部門將面臨著巨大的監督檢查壓力，財政部門監督檢查維護社會公共利益的法定職責將被帶偏。

四、對于會計監督執法的啟發和思考

（一）明確請求權的法律依據

對于行政機關而言，公眾、法人和其他組織的投訴請求可以作為行政機關履行職責、維護公共利益的一種重要線索來源，能促使行政機關更好地履行法定職責。但如果法律、法規或者規章規定公眾、法人和其他組織可以就某種權益具有請求權，則意味著行政機關必須為其個人利益而發動行政權力、動用行政資源，因此請求權的本質是一種能夠通過訴訟而得以實現的法律強制力。相對于司法救濟途徑而言，請求行政機關啟動公共資源對于自身涉及的市場經濟糾紛進行干預是低成本甚至是無成本的途徑，如果廣泛允許市場經濟行為中的所謂受害者個人無限制使用此類投訴請求權，則不可避免地導致公共資源濫用，從公共管理的角度而言，會擾亂正常的行政執法活動，不利于公共利益的實現，因此行政機關應當對公民、法人和其他組織是否具備請求權進行梳理分析并具體規范。目前在會計監督檢查領域還沒有對民事主體的投訴請求權制定相關的法律法規，財政部門應當在相關法律法規或者規章中明確民事主體是否有投訴的請求權，可以就何種事項投訴，明確處理投訴的流程。只有在有明確規范可依的情況下，行政執法的公共利益導向才會得以保證，有限的行政資源才能得以高效使用。

（二）建立處理化解機制

一是財政部門內部要建立處理化解機制，組織專人對投訴案件的相關法律法規進行研究，明確投訴處理流程，依法處理投訴事件和應對行政訴訟，減少行政風險，同時為當事人解答法律問題，引導當事人通過正常的法律途徑解決問題。二是建立同公安機關、司法部門、法院的協調機制，切實將涉法涉訴案件導入司法程序軌道。經統計，在投訴案件當中，有相當一部分案件是由于投訴人在司法程序當中處于劣勢，進而想尋找行政干預，企圖利用行政機關的調查結果來改變司法程序的結論。《中華人民共和國人民法院組織法》賦予人民法院依照法律規定獨立行使審判權的權利，財政部門無權進行干涉，但可以考慮建立和公安機關、司法部門、法院的協調機制，多方配合化解紛爭，慢慢形成社會共識，逐步將涉法涉訴案件導入司法程序軌道，同時也有益于促進司法體系的健全和健康運轉。

（三）探索民眾訴求與會計監督執法有機結合機制，既暢通個人救濟渠道，又確保會計監督管理效益、效率最大化

在目前法制不健全的現實情況下，司法公正未必能全面解決民眾的訴求，當司法救濟不力或者司法救濟成本較高時，民眾就會追捧投訴上訪，試圖通過行政干預來尋求權利救濟。在現階段，還不能做到完全把社會矛盾納入司法渠道來吸納，因此行政機關在行政執法當中有化解各種不穩定苗頭的現實需求。從建設服務型政府等角度考慮，A財政部門開始探索在現有的法律框架下，將民眾訴求線索與會計監督執法有機結合，既暢通個人救濟渠道，又確保會計監督效益、效率最大化。比如，根據《會計師事務所執業許可和監督管理辦法》第五十條“省級以上財政部門應當將發生以下情形的會計師事務所列為重點檢查對象，實施嚴格監管：……（五）被實名投訴或者舉報的；……”的規定，為切實履行對會計師事務所的監管職責，促進注冊會計師行業健康發展，A財政部門把投訴線索移交本級注冊會計師協會進行專項調查，根據調查結果，需要進行行政懲罰時財政部門及時介入，或者結合日常監管的結果，將受訴的會計師事務所列為會計師事務所執業質量專項檢查的重點檢查對象，在檢查當中重點檢查涉訴事項，根據檢查結果答復投訴人。■