基于現行會計準則下企業(yè)資產減值的研究

摘 要：在現行會計準則下，資產減值對企業(yè)的資產價值的計量起到了一定的積極作用，文章通過分析資產減值的會計處理流程，發(fā)現當前會計準則下資產減值的會計處理方法存在一定的缺陷性，然后深入研究其產生的原因，最后提出通過采用明確計提資產減值損失的時點、選擇合適的折舊方法、建立健全資本市場等方法來提高資產減值會計處理方法的準確性。

關鍵詞：資產減值損失；折舊方法；資本市場

隨著社會經濟體制不斷改革、企業(yè)面臨著不斷變換的內部和外部競爭環(huán)境，從而引發(fā)企業(yè)資產減值現象不斷發(fā)生。企業(yè)在日益加劇的競爭中要想實現發(fā)展壯大，離不開穩(wěn)健的資產管理工作，資產減值的問題越來越引起人們的重視。如何正確地計量資產減值問題，成為了會計實務界的熱門話題。2017年7月1日年至2018年6月30日，中國證監(jiān)會在其官方網站上公布了524份IPO的反饋意見看，有431份提及與資產減值相關的問題，可見資產減值問題是除收入之外關注度最高的一類問題。此類問題主要包括了資產減值準備計提、資產的減值準備的謹慎性、存貨可變現凈值的計算方法、應收款項賬齡確定方法、壞賬準備的計提情況、商譽減值測試等。由于資產減值涉及一定的主觀判斷，對于會計估計、會計判斷事項具有較大的復雜性，這也是當前大部分企業(yè)利潤調節(jié)的重災區(qū)，是監(jiān)管部門非常關注的焦點。

一、主要資產減值準備跡象的判斷

1.金融資產及長期資產

金融資產及長期資產是企業(yè)資產的重要組成部分，如果其存在減值跡象，表明資產可能發(fā)生了減值。例如：金融資產中出現逾期資產或者可回收金額低于資產賬面價值時即出現了減值跡象；證券公司融出資金業(yè)務中，客戶超期的融出資金資產就存在減值跡象；參股公司存現長期虧損，凈資產為負數的情況下就存在減值跡象等。

2.存貨

存貨是企業(yè)重要的存量資產，存貨變現的速度、金額直接影響企業(yè)的發(fā)展。如果存在存貨周轉率低、產能利用率低、產銷率低、采購單價發(fā)生大幅度波動、產品更新換代、退換貨產品等情況，那么表明其存貨實際價值可能偏離其賬面減值。又如存出現存貨毛利率較低、變質毀損、積壓等情況，就可能存在現減值跡象。

3.應收款項

賒銷是企業(yè)重要的銷售方式之一，這種銷售方式對商業(yè)信用的要求很高，賒銷產生的應收款項中如果涉及賬齡較長、金額較大、超過信用期、涉及訴訟及應收賬款周轉率較低的情況就表明存在減值跡象。隨著應收賬款的可收回程度越來越低，企業(yè)的回款風險就會不斷加大，對于這類應收賬款壞賬損失的估計就更加應該謹慎。

4.固定資產及其他長期資產

固定資產及其他長期資產一般在生產制造企業(yè)的總資產中占據極大比例，會計人員更應該關注此類資產。例如：在企業(yè)的日常經營活動過程中，如果其固定資產或其他長期資產存在閑置、毀損、產能利用率低、產銷率低、維修費用增加等問題，會計人員就需要注意到這些資產是否有賬面價值低于可變現價值的情況存在。

二、資產減值測試及運用中存在的問題

1.未明確計提資產減值損失的時點

《企業(yè)會計準則》規(guī)定企業(yè)應當在資產負債表日判斷資產是否存在可能發(fā)生減值的跡象，如果存在資產減值跡象，應當估計其可回收金額。從上述規(guī)定來看，準則規(guī)定只是提及資產負債表日即每年的12月31日這個時點判斷減值跡象，并未明確資產減值準備計提的時點，也就是說，資產負債表日只需要判斷是否有減值跡象，如果無進一步減值跡象就不需要做減值測試，這反映出計提資產減值損失的時點不夠明確。

2.資產組及資產組合的認定

資產產生的主要現金流入是否獨立于其他資產或者資產組的現金流入，是判定一項資產是否屬于資產組的認定依據。例如：企業(yè)多種產品最終都需要經過包裝環(huán)節(jié)，會計人員是否將各類產品生產線單獨做一個資產組還是將都需要經過包裝的整個產品生產線做一個組合就涉及其主觀的專業(yè)判斷。又例如，在很多集團海外并購案例中，是否將整個集團的產品分部作為一個生產組還是按照集團全球地域分部作為一個單獨的資產組有著很大的爭議。由于會計準則不能一一將所有資產組認定做一個明確歸納，資產組及資產組合的認定涉及的會計專業(yè)判斷較多，這就考驗了財務實操人員的專業(yè)水平和道德水平。

3.折現率的選擇不明確

《企業(yè)會計準則》對折現率的選擇是企業(yè)在購置或者投資資產時所要求的必要報酬率，它是反映當前市場貨幣時間價值和資產特定風險的稅前利率。但是，《企業(yè)會計準則第8號》應用指南第三條中對折現率的選擇卻是“應當以該資產的市場利率為依據”，這一折現率從實際工作中來看，其實是單項資產的市場利率很難從市場獲取，造成會計處理存在難以落地的情況。

4.資產信息不對稱

當前的信息市場上，大部分企業(yè)的資產信息是不對稱的，這會對減值準備計量的準確性有著重大的影響。例如：在實操過程中，對商譽的減值分析中揉入了協同效應的概念，而協同效應并不是一個確定的概念，企業(yè)并不需要對協同效應有一個確切的衡量標準，僅需從主觀上的判斷及文字描述加以判斷，容易給資產減值準備計量帶來極大的不確定性，產生人為操縱的風險。

三、完善資產減值會計處理的辦法

1.明確計提資產減值損失的時點

會計準則需要明確計提資產減值損失的時點。實際操作過程中，很多公眾公司為了防止年底業(yè)績發(fā)生大幅度波動而將資產減值準備的計提放在了中報，披露的公告中提及資產在中期已經存在減值跡象，并據此來說明年末不需再對減值準備金額進行調整。所以，會計準則不僅需要在資產負債表日需要判斷是否存在繼續(xù)存在的減值跡象，還需要明確減值損失計提的具體時點。

2.提高企業(yè)資產減值的實務可操作性

會計準則與實務緊密結合，加強企業(yè)資產減值實務工作的可操作性是提高資產減值計量準確性的關鍵。如在企業(yè)收購業(yè)務的案例中，存在當被收購方凈資產低于可回收金額時，收購一方將被收購方按照協同效應的概念將其資產納入整個集團資產組組合進行測算整個可回收金額，從而得出不需要對商譽進行減值的結論。對于目前準則存在未明確協同效應的定義及衡量標準而造成協同效應難以辨認的情形。又如出現財務人員對資產組及資產組合的相關定義、范圍判斷不清晰的情況，這些都需要會計準則進一步明確，以提高企業(yè)資產減值的實務可操作性。

3.明確折現率選用標準

折現率的選擇必須清楚明了才能正確做好資產減值工作。在實操過程中，公司在進行資產減值測試中有意根據會計準則的規(guī)定選擇對自己有利的折現率。有企業(yè)以項目特殊性而未能獲取相應或同類型的市場利率為由選擇替代利率，而在選擇替代利率時人為的選擇低或高的加權平均資金成本作為項目折現率進行資產減值測試，造成測算的可變現價值結果偏離實際的情況。因此，會計準則需要進一步明確折現率選用標準，提高會計信息可比性。

4.建立健全資產信息市場

完善的資產信息市場對減值準備的準確性有著重大的影響。因此，需要進一步完善、建立健全資產信息市場，讓企業(yè)的資產價格信息更準確及時地反映到財務信息中。

四、小結

企業(yè)資產價值的正確計量對資產減值工作起著重要的作用，財務人員必須深入分析各項資產的特性，按照公允的方式如實反映企業(yè)資產價值。同時，會計準則中也需要對資產減值的條款進一步地完善，提高資產減值工作的實務操作性和準確性。

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作者簡介：孫劍（1984.06- ），男，湖南婁底人，注冊會計師，現任天健會計師事務所項目經理職務，研究方向：上市公司資產會計計量