政府補助新舊準則比較及影響

陳志超

摘要：面對日益多元化的市場經濟，財政部發布了新政府補助準則，解決了舊準則存在的諸多問題。文章通過對新準則的解讀以及新舊準則的比較分析，并進一步分析準則變動可能產生的影響，希望對企業積極應對新準則帶來的變化以及如何恰當運用新準則提供幫助。

關鍵詞：政府補助；比較分析；會計準則

一、引入新準則的背景

我國2006年版政府補助準則及其應用指南發布實施至今已有十年之久，隨著社會主義市場經濟的快速發展，問題日益凸顯。主要表現在以下幾個方面。

1. 政府補助與收入沒有進行明確的區分。實際上企業可能與政府簽訂合同，以政府部門為交易對手方，舉例來說，企業與政府訂立倉儲保管合同，對儲備物資的數量、儲備期限、應達到的倉儲條件等在合同中作出了明確約定，并根據合同約定的數量和期限支付費用，則和企業一般的商業交易沒有本質區別。這些經濟資源只是來源于政府，從經濟實質上看，其實是企業銷售貨物或者提供服務對價的一部分，作為企業的營業收入入賬更能體現交易實質。

2. 我國舊版政府補助準則還存在的一個很大問題是：舊準則只允許采用總額法來進行入賬，而像IAS20（國際會計準則）允許采用總額法和凈額法。采用總額法和凈額法，實際上給與企業更多的選擇余地，以更好反映企業的財務狀況。

3. 利用政府補助準則進行報表粉飾。對于像石油和天然氣開采業、航空運輸業等屬于政府主導型的企業，政府補貼的金額是非常可觀的，甚至對企業的經營成果起到了舉足輕重的作用，給企業調節利潤的空間。例如，根據中國國航2014年半年報，截至2014年6月30日公司的政府補助金額要大于實現的利潤，意味著，扣除收到的補助款，企業將是虧損的。此外，由于準則的規范不夠完善，例如與資產相關和與收益相關的政府補助，在實際工作中進行區分往往是比較困難的，這就給了企業調節利潤的手段。

4. 信息披露亟待完善。存在信息披露不完整，披露格式、內容、科目不規范，披露信息不可比等一系列問題，對報表使用者造成了極大的困解。

二、新舊政府補助準則的比較

（一）政府補助的特征

新準則增加了對特征的描述，即應具備“來源于政府的經濟資源”和“無償性”兩個特征。無償性指“企業取得來源于政府的經濟資源，不需要向政府交付商品或服務等對價”。在實務中存在三種常見的來源于政府的經濟資源，即政府投資入股、政府補助以及政府向企業購買商品或勞務。其中只有政府補助滿足“無償性”的特征，而前兩者企業需要付出對價，即股權和商品或勞務。通過增加“無償性”的描述，從性質上將三者相區別。

（二）可適用CAS 14的情形

新準則增加規定：從政府取得的經濟資源，若與企業日常活動相關，且是企業商品或服務對價或其組成，適用收入等準則。舉例而言，甲農機廠收到政府部門財政撥款1000萬元，作為對該農機廠該年執行國家計劃內政策價差的補償。甲農機廠生產的全喂入式收割機正常市場價為每臺8 萬元，成本每臺5.5萬元，但根據國家有關部門對農機的補助政策，可以對政策范圍內的銷售對象按照每臺5.5萬元的價格售出，同時政府將對該農機廠以每臺2.5萬元進行補貼。該例中，政府承擔的部分構成對價的組成部分，若該年，向政策范圍內的對象銷售400臺收割機，則企業的應收賬款有兩部分，即應收客戶2200萬應收政府1000萬，并同時確認營業收入3200萬。

（三）政府補助的會計處理

在會計處理上，新準則的變動很大，無論是與資產還是收益相關的政府補助，在賬務處理時，都可選擇“凈額法”。通過引入凈額法，有利于企業按照業務的經濟實質進行賬務處理，以如實地反映企業的相關資產、成本費用，提高了相關資產和成本費用核算的準確性。下面通過一個例子具體反映該方法與“總額法”的不同之處。

乙企業于2007年2月向有關部門提交了420萬元的補助申請，作為對其購置環保設備的補貼。2007年3月25日，乙企業收到補助420萬元。2007年4月13日乙企業購入環保設備且無需安裝，購置成本為960萬元，預計使用壽命10年，直線法計提折舊，無凈殘值。2015年4月乙企業將該設備出售，取得價款240萬元，不考慮增值稅。乙企業會計處理如下：

此外，在會計科目的選擇上，舊政府補助準則只是簡單地統統計入營業外收入，掩蓋了業務的經濟實質。而在新準則下，若與日常活動相關，計入“其他收益”或沖減相關資產成本或費用（如之前已計入的期間費用等）；若與日常經營活動無關，計入營業外收入。這一變化有利于企業正確區分收入、費用、利得，提高信息的質量。

（四）財政貼息

新準則進一步規范了政策性優惠貸款貼息的會計處理，以保持與國際會計準則的持續趨同。若貼息直接撥付給貸款銀行，企業可將實際收到的借款金額作為借款的入賬價值。如果貼息直接撥付給企業，應當采用凈額法沖減借款費用。但是，可以很容易看出，無論何種情形的貸款，無論企業具體選擇哪種方法進行賬務處理，企業實際承擔的借款費用是一致的。

（五）其他收益列報

企業應在利潤表中“營業利潤”之上設置“其他收益”項目，但該科目在利潤表中具體列報在什么位置并未作出明確規定，以反映計入其他收益的政府補助。

三、.新準則可能產生的影響

（一）對毛利率的影響

新準則增加了“凈額法”，其中包括了“可沖減相關成本”的處理方式，即無論是否確認遞延收益，均可沖減相關成本費用。這與舊準則“一刀切”的政府補助的企業日常經營不相關的指導思想（均計入營業外收入）不同，新準則認為政府補助若與企業的日常經營活動密切相關，那么應遵從實質重于形式的原則，就應當計入營業收入科目或直接沖減營業成本，進而提高企業的毛利率。

（二）對所得稅的影響

若與資產相關政府補助是與研發相關的，則會對企業所得稅產生影響。例如，丙公司為完成政府某研發項目購置某研發設備，購置成本2000萬元，政府補貼1000萬元。稅法規定該設備折舊年限為10年。按照舊準則規定，固定資產原值2000，年折舊200萬元計入研發費用，財政撥款的1000萬元也按10年攤銷，年攤銷額100萬元計入營業外收入。假設企業當年會計利潤2000萬元（無其他稅收調整事項，且未考慮研發設備折舊和補助），考慮該事項后的企業所得稅450萬元（（2000-200*150%+100）*25%）；若采用新準則中的凈額法，100萬元年折舊沖減研發費用，應交企業所得稅 462.5萬元（（2000-100*150%）*25%），相較舊準則多交所得稅12.5萬元，增加了企業的實際稅負。

（三）對財務狀況的影響

與資產相關的政府補助如果不確認遞延收益，采用沖減資產成本的方式的話，即采用凈額法而非總額法，會影響企業的財務狀況。比如某企業擁有資產 2 億元，負債 0.8 億元。采購機器設備 2000 萬元，政府給與補助 400 萬元，尚未計提折舊。如果采用總額法，則資產變為 2.04億元，負債變為 0.84 億元，資產負債率 41.18% ；如果采用凈額法，則資產2億元，負債0.8億元，資產負債率依舊為 40%。該項會計政策的選擇一方面減少了企業的資產規模另一方面降低了資產負債率，即改變了企業的財務狀況。

此外，新準則將政府補助的賬務處理區分為與日常經營活動有關或無關兩個方面，對企業的收入、營業利潤、凈利潤等財務指標都產生了不小的影響，相對而言，會計工作量加大，可能需要更多的職業判斷，導致財務人員判斷錯誤的可能性也會增加。

四、結論和建議

新政府補助準則很好的解決了在舊準則下實務中存在的許多問題，正如本文第一部分所述，此處不再累贅。但是，基于新準則正式實施至今時間尚短，企業在運用時應注意：需要對不同類型補助進行準確區分。針對綜合性的政府補助，也應該按照準則要求，能區分的盡量區分，不能統統作為無法區分的綜合性政府補助而作為與收益相關的政府補助；舊準則下，企業可能習慣將與政府相關的資源投入一概認定為政府補助，而新準則已經對各種情形適用的規范進行了明確區別，包括適用的會計科目。

從新準則本身看，依舊存在值得改進的地方，正如本文第三部分有關對財務狀況的影響，是否應當適當規范總額法與凈額法的范圍和條件，以提高會計信息的可比性。

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（作者單位：江蘇大學）