對IPO下收入確認方法

邢繼華

摘要：當前IPO環境下，對于申請人使用完工百分比法確認收入是否準確、公允，是否符合會計準則，是否存在人為操縱收入和利潤的問題被發審委嚴審。若企業沒有健全的會計核算基礎、行之有效的內控制度、規范的業務流程、足夠的內外部證據來支持，采用更為穩健的收入確認方法—終驗法，即在取得甲方終驗報告時確認收入，將收入確認時點推遲，收入確認將更為謹慎，這樣可以消除發審委對申請人利用完工百分比法調節、操縱利潤的懷疑，不會被質疑存在提前確認收入虛構利潤的行為。但這種方法更容易形成稅會差異，納稅風險加大。同時企業內部績效一般根據完工進度和實際回款等指標考核，與終驗法的管理口徑不一致，這樣加大了財務人員工作量和核算難度，不被業務部門所理解和接受。如何兼顧和應用，文章結合企業自身情況簡要闡述完工百分比法及終驗法的運用，希望對同行業企業有參考意義。

關鍵詞：完工百分比法；終驗法；收入確認

一、引言

對于跨期長，通常超過一年的勞務銷售，依據會計準則規定，按照完工百分比法確認收入。A公司為勘察測繪設計服務企業，業務性質分為以下幾大類：第一、勘察、軌道交通事業部承接地鐵建設項目，采用單價合同的方式，項目跨度時間長，項目人員交叉作業現象普遍，成本分配難度大，合同收入、成本預估不確定性高；第二、監理事業部承接不動產測量及土地確權普查監理項目，完工后需要經過區（縣）、市、省、國家逐級驗收確認，最終成果報告才有效；第三、巖土事業部承接監測、檢測業務，各業務段之間關聯度不高，可以按次確認成果，但合同總體金額不大，業務跨期時間不長；第四、窗口門臨業務如驗放線、驗正負零、RTK測量及地下管線測量業務，單筆提供勞務，業務交易總額較小，業務周期時間短，一般當月就可完成交接成果；第五、CCTV檢測、GIS服務以及巖土工程設計等業務，勞務實施受現場條件、天氣以及甲方需求等因素影響，勞務完工最終交接成果時才能取得甲方簽收確認證據。

A企業承接跨期長的項目是業主整個項目流程的最前端，是業主項目總合同額中相對較少的環節。甲方大都是國營企業或者政府機關，業主一般不會愿意聘請第三方機構就中間勞務進行階段性的審計確認成果。按照外部證據優于內部證據的原則，鑒于以上業務特點，分階段取得外部證明的可能性小，內部證據沒法準確有效取得，承接業務跨年項目占比較大以及絕大部分業務必須要勞務完工最終環節才能取得外部證據，A企業管理局決定采取終驗法確認收入。對于門零和檢測等業務，按重要性原則出發，從成本效益考慮，沒有必要單獨分成一類，和主業一起采用終驗法確認收入。

二、完工百分比法及終驗法的內涵

（一）完工百分比法及終驗法概述

完工百分比法，是根據已經完成的工作量占預計總工作量的比例確定完工百分比，本期確認的提供勞務收入等于勞務收入總額*完工進度比例-以前會計期間累計已確認提供勞務收入。具體方法包含工作量進度、技術測量以及成本比例法。

終驗法，是完工百分比法的一種極端法。是企業在完成全部勞務并取得甲方的最終驗收報告時確認收入。在會計準則中無法直接找到這樣的方法描述，這種方法是企業在IPO進程中總結出來的成功經驗。

（二）完工百分比法及終驗法適用條件

對于完工百分比法，首先要確認企業業務特點是否適合。會計核算基礎是否健全、完工進度是否有足夠的內外部證據（包括第三方監理、付款進度等驗證性證據）作為支撐、內部控制制度是否完善，執行是否到位、工作量和成本是否能夠可靠計量。這些都是完工百分比法必備的條件。

終驗法的適用對象包括勞務完工中間環節取證困難、合同收入、成本和內部完工進度無法準確計量，沒法做到內外部證據的相互印證，采取更謹慎、更穩健的終驗法則更符合會計準則，更加客觀真實地反映企業的資產和利潤情況。

（三）完工百分比法及終驗法優缺點

1. 完工百分比法的優缺點

使用完工百分比法，收入確認情況與勞務實際完成量相一致，符合企業會計準則和稅法規定。按照合同各個關鍵時點確認收入，計提交納稅金，不會產生過多的稅會差異。但會計計量較為復雜，存在大量的人為估計，可以人為控制分子和分母，做大完工百分比，達到提前確認收入、調節利潤的目的。另外，完工百分比法確認收入的分子和分母的關鍵要素均來自企業內部，企業內部生成數據的相關內控制度是否健全將直接影響完工百分比的結果。是否存在利用跨期確認達到平滑業績，調控利潤的可能，外部使用者容易對會計報告產生不信任感。

2. 終驗法的優缺點

使用終驗法，收入確認準確可靠、可驗證性強、更謹慎、更穩健，外部使用者信任度高， IPO審核委員會審核通過的可能性更大。但收入確認時點推遲，收入沒有及時計量，形成稅會差異的可能性加大，甚至會引起涉稅風險。在取得業主確認證據過程中，可能會出現推萎或拖延，造成收入確認二次推遲的可能。

三、IPO下完工百分比法及終驗法給企業正常經營活動帶來的影響

（一）稅會差異的影響

1. 增值稅納稅義務的時間差異

銷售應稅勞務，納稅義務時間為提供勞務同時收訖銷售款或取得索取銷售款的憑據的當天。先開具發票的，為開具發票的當天。A企業增值稅開票時點大致有以下幾種情況：第一、窗口業務，提供服務和開票收款基本同步；第二、承接地下管線普查業務、工程勘察、巖土工程設計業務，提供服務、開票在前，根據合同付款條件，客戶付款相對滯后；第三、承接地下管線測量業務，開票收款在前，提供服務、交付成果在后；第四、承接軌道交通、勘察及監理業務，根據合同約定，入場前先開票預收款，后根據合同約定申請客戶付款，提供服務、開票在前，后續客戶付款相對滯后。由于預收客戶進度款以及開票、結算時間性的差異，稅會時間差異就客觀存在。終驗法下收入確認時間推遲，增值稅的計提相應滯后，稅會時間差異更加突出。

2. 所得稅納稅義務的時間差異

企業采取完工百分比法，按合同進度或開票確認收入，勞務完成時間和所得稅納稅義務時間一致。而采用終驗法確認收入，對于時間長、跨度大的項目，整個勞務全部完工并取得甲方的終驗報告時才確認收入，這樣所得稅納稅義務時間推遲。另外，如果此類項目相對集中在同一時期完工，這樣會形成確認當期收入大幅度增加，所得稅納稅不均衡的情況。

（二）對會計報表的影響

企業采用完工百分比法，按合同進度或開票確認收入，會計報表各期數據相對均衡的反映企業的資產狀況和盈利情況。而終驗法的原則，勞務完工和取得甲方證據兩個條件同時滿足，時間長、跨期大項目完工周期的情況會直接影響會計報表的結果。因IPO的需要，2017年度A企業管理層決定采用終驗法確認收入，收入確認方法變更，屬于報告期內的會計政策變更，對三年一期的財務報表進行了追溯調整，以保證申報財務報表各期間會計政策的一致性和可比性。對2015年、2016年度所得稅匯算相應進行更正申報，兩種方法下申報報表與原始報表差異金額還是比較大的，特別是2015年的差異較大。

（三）對內部考核和管理的影響

地鐵軌道交通勘察、測量項目，勞務時間跨度大，往往會跨一個或多個年度才能完工，采取終驗法，會造成確認當期收入大，而階段性的節點，會計核算收入卻是零的現象，這樣造成勘察和軌道交通事業部內部績效考核不均衡不合理的問題，同時也加大了內部管理難度。

（四）涉稅風險

A企業所得稅2016年度納稅申報表申報營業收入和增值稅申報表同年累計銷售額兩者差額較大。經分析，上述差異是因為2016年所得稅匯算時采用終驗法確認收入編制報表，收入確認方法的改變，造成2016年度會計報表數據差異大，金稅三期數據比對出現異常。管理層認為會計方法的變更，尤其是變更為更可控的方法，與重大差錯所帶來的變更是不同的，在IPO中容易解釋也易于被監管層接受。但主管稅務機關認為，使用終驗法有人為推遲收入確認時間的嫌疑，無法客觀公允的反映企業的收入和利潤情況，需根據所得稅暫行條例規定，對實質已完工，雖沒有取得甲方最終驗收確認的部分按勞務進度確認收入，結轉相應成本，補繳企業所得稅。

四、IPO進程中完工百分比法及終驗法管理建議

（一）稅會差異方面

對于增值稅的稅會差異，如果存在已完工未開票或提前及其他延后開票的情形，增值稅年度累計銷售額與年度財務報表中的營業收入有差異是客觀存在的。企業可以通過以下三種方式解決：第一、稅務申報按金稅盤開票金額申報，財務核算時按照權責發生制計提應交未交增值稅，通過會計分錄二級明細，仔細記錄每筆業務的發生額，真實反映增值稅納稅的時間差異；第二、通過和稅務部門的充分溝通，以得到理解和支持，采用“白名單”管理的模式，按企業會計核算計提的金額繳納當期增值稅，從而徹底解決每月申報數據與金稅盤的開票金額比對不一致，鎖盤及無法清卡的問題；第三、對發票進行信息化管理，開具發票前，通過項目信息管理系統，對開票時點進行控制和比對，嚴格按合同約定的開票收款時點，避免人為因素造成提前或滯后開票，盡量減少因開票時間不一致而造成稅會時間差異。對先開票尚未進行勞務的情況，要先計提增值稅，并按期繳納，收入確認當月再進行相應的調減。

所得稅的稅會差異，對合同進行充分解讀和分析，對已按合同進度完成的階段性勞務，在日常財務核算和稅收申報過程中可以按照發票處理，所得稅年度匯算清繳時，聘請專業事務所，認真盤點和評估稅會時間差異，專項核算依據稅法應納入當期收入的情況，進行納稅調整，及時上繳相應稅款。

（二）會計報表方面

財務人員要深入業務，學習了解業務流程和關鍵業務節點，根據業務特點，充分考慮收入確認的條件，根據不同的性質及對象、取證的難易度、差別對待，選用最適用的方法核算。對于跨期長的項目可以聘請監理或會計事務所，出具第三方審計意見，據此階段性的確認收入，避免大項目同一時點完工，會計報表出現跳躍性斷崖現象。要提醒管理層高度關注，終驗法下會計報表的持續均衡，必須有持續增長的合同量和合同額作支撐。同時要加強和稅務機關的溝通，爭取稅務人員的理解，對不同的納稅人采用差異化管理。IPO企業在任何環節都力爭合規守法，不會主觀的進行報表盈余管理，終驗法的確認方式完全符合會計準則，從一個持續經營的企業來判斷，從一定的時間段來分析，總的收入確認是一個完整的過程，是一種均衡的收入體現。

（三）內部考核管理方面

將終驗法和收付實現制相結合，終驗法注重權責發生制，收付實現制更注重現金流，根據管理層的目標原則，對兩種方法分別制定相應的權重，通過不同的權重最終計算出內部考核完成率。二種方法兼顧，提高績效管理的科學性和有效性。不會因為企業會計政策變更，而影響企業業務的發展和業務部門的積極性。

（四）其他方面

企業在合同簽訂前通過合同會審，將合同的內容情況事先溝通討論，對合同過程中可能出現的問題逐一分析，諸如總價、開票、付款、評審、取證、違約等環節進行充分考慮。例如地鐵勘察業務，是否可以按初勘和詳勘單列合同，是否可以分成各標段簽訂合同，可以簽訂一個總合同，各個單項在總合同中作為獨立事務處理，簽訂分合同，這樣可以將總收入分解、確認周期縮短。通過加強合同管理，對事后的操作、管理和結果有重大意義。

五、結語

IPO進程中如采用完工百分比法確認收入，需取得盡可能多的外部證據，同時需要充分的內部證據，二者互相印證。如果不能分階段取得充分、可靠地外部證據，采用謹慎的方法，像飛利信，推遲收入確認時點，在取得終驗報告時再確認收入，以取得發審委的信任。通過調整收入確認方法，湖南科創、北京榮之聯IPO都順利過會，但終驗法作為一種極端的百分比法，管理層在考慮IPO進程成功率的同時，也要考慮企業日常核算管理及稅會差異帶來的納稅成本，以實現企業既能順利的進入資本市場，又能持續健康發展的雙贏目標。

參考文獻：

[1]彭壽文.新收入準則下收入確認時點的稅會差異探析[J].行政事業資產與財務，2018（03）.

[2]張立平.監管層對上市公司采用完工百分比法關注的原因及核查重點淺析[J].時代金融，2016（36）.

（作者單位：南京市測繪勘察研究院股份有限公司）