淺議地勘企業(yè)合并報(bào)表編制的心得及難點(diǎn)

安海英

[摘要]文章闡述了編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表的必要性、合并會(huì)計(jì)報(bào)表的沿革、編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表要把握的幾個(gè)問(wèn)題，并以A公司具體為實(shí)例進(jìn)行分析，對(duì)地勘企業(yè)合并報(bào)表編制的心得及難點(diǎn)，提出一些自己的想法。

[關(guān)鍵詞]地勘行業(yè);集團(tuán)公司;合并報(bào)表;內(nèi)部關(guān)聯(lián)項(xiàng)目抵銷(xiāo)

[DOI]1013939/jcnkizgsc201913112

1編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表的必要性

（1）在經(jīng)濟(jì)全球化的新時(shí)期，經(jīng)濟(jì)一體化已成為世界經(jīng)濟(jì)發(fā)展的重要趨勢(shì)，會(huì)計(jì)信息作為公共信息資源和國(guó)際通用商業(yè)語(yǔ)言，其相互可比，準(zhǔn)確公平，對(duì)各國(guó)經(jīng)濟(jì)與世界經(jīng)濟(jì)體系融合發(fā)展，起著不可替代的作用。任何一個(gè)國(guó)家的經(jīng)濟(jì)都不能游離于國(guó)際經(jīng)濟(jì)體系之外，我國(guó)在會(huì)計(jì)準(zhǔn)則國(guó)際趨同的過(guò)程中，既要堅(jiān)持中國(guó)特色，又要處理好與國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則趨同的問(wèn)題。

（2）地勘單位進(jìn)入到市場(chǎng)參與競(jìng)爭(zhēng)就是必然的。為了增強(qiáng)地勘業(yè)在整個(gè)市場(chǎng)中的競(jìng)爭(zhēng)能力，實(shí)現(xiàn)資源最優(yōu)配置。一些地勘單位化零為整，以集團(tuán)公司為載體，利用自已的資源優(yōu)勢(shì)與其他國(guó)有、民營(yíng)企業(yè)合作。加深、延長(zhǎng)產(chǎn)業(yè)鏈，有效地減少了同行業(yè)之間的競(jìng)爭(zhēng)，把企業(yè)做大做強(qiáng)。提供高質(zhì)量的會(huì)計(jì)信息是企業(yè)會(huì)計(jì)的精髓。向集團(tuán)及投資人提供決策有用信息，這有助于提高投資和信貸決策的有效性，降低資金成本，提升資源配置效率。地勘業(yè)已高度融入市場(chǎng)，其財(cái)務(wù)核算已經(jīng)不是計(jì)劃經(jīng)濟(jì)時(shí)期的上級(jí)部門(mén)撥付地勘費(fèi)后，簡(jiǎn)單的報(bào)賬、記賬的過(guò)程。這要求財(cái)務(wù)人員要參與到企業(yè)的管理中去，從集團(tuán)管理的角度全面的分析、掌握企業(yè)經(jīng)營(yíng)、生產(chǎn)的流程，把握好政策界線，真實(shí)公允的反映集團(tuán)企業(yè)會(huì)計(jì)信息?；诖?，合并會(huì)計(jì)報(bào)表便孕育而生，編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表就成為集團(tuán)公司財(cái)務(wù)必不可少的工作。

2合并會(huì)計(jì)報(bào)表的沿革

（1）合并財(cái)務(wù)報(bào)表是指由母公司和其控股公司及分、子公司組成的集團(tuán)公司通過(guò)特定的編制方法綜合體現(xiàn)會(huì)計(jì)年度集團(tuán)公司真實(shí)的資產(chǎn)狀況，經(jīng)營(yíng)情況、獲利能力和資金流向的會(huì)計(jì)報(bào)表。如何通過(guò)單個(gè)企業(yè)的個(gè)別會(huì)計(jì)報(bào)表依據(jù)科學(xué)合理的財(cái)務(wù)工作手段，來(lái)真實(shí)全面的反映企業(yè)集團(tuán)整體上的全貌，既是一個(gè)復(fù)雜的會(huì)計(jì)操作過(guò)程，又是一個(gè)涵蓋多個(gè)分、子公司數(shù)據(jù)的集合過(guò)程。

（2）2006年前，會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中合并財(cái)務(wù)報(bào)表的編制是按照1995年財(cái)政部頒布的《合并會(huì)計(jì)報(bào)表暫行規(guī)定》來(lái)進(jìn)行報(bào)表合并的操作。對(duì)于依靠財(cái)政直接撥付地勘經(jīng)費(fèi)進(jìn)行經(jīng)營(yíng)的地勘行業(yè)來(lái)說(shuō)，合并報(bào)表這一會(huì)計(jì)手段是個(gè)陌生且無(wú)關(guān)聯(lián)的事情。

（3）財(cái)政部為了規(guī)范合并財(cái)務(wù)報(bào)表的編制和列報(bào)，在2006年制定和頒布了《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第33號(hào)——合并財(cái)務(wù)報(bào)告》。該準(zhǔn)則以國(guó)際上目前通行的實(shí)體理論為基礎(chǔ)，以控制為確定合并范圍的依據(jù)，對(duì)合并財(cái)務(wù)報(bào)表的編制做出了比較全面的規(guī)范，且要求上市公司等企業(yè)執(zhí)行，其他形式的企業(yè)參照?qǐng)?zhí)行。

（4）地勘業(yè)隨著管理模式、經(jīng)營(yíng)模式的改變，全面進(jìn)入市場(chǎng)參與競(jìng)爭(zhēng)。近幾年來(lái)，地勘行業(yè)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)全球化的腳步加快，參與上市的地勘企業(yè)與國(guó)外的企業(yè)合資、合作，在國(guó)外設(shè)立子公司，走出國(guó)門(mén)的企業(yè)與日俱增。因此，對(duì)財(cái)務(wù)人員的要求不僅是能熟練進(jìn)行會(huì)計(jì)日常核算，更重要是財(cái)務(wù)人員要參與到企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)管理中去，了解并掌握企業(yè)對(duì)外合作的股權(quán)形式，資金的籌資及使用情況、對(duì)合作投資成立的企業(yè)在會(huì)計(jì)核算是采用成本法還是權(quán)益法進(jìn)行核算，季度及年末合度報(bào)表的編制的范圍的方法等一系列財(cái)務(wù)工作，為企業(yè)管理層及使用者提供真實(shí)有用的會(huì)計(jì)信息。

（5）以前的兩大主表即資產(chǎn)負(fù)債表、利潤(rùn)及利潤(rùn)分配表已不能滿足企業(yè)管理的需要，當(dāng)今現(xiàn)金為王的年代，資金成了企業(yè)的血液，現(xiàn)金流量表成為繼資產(chǎn)負(fù)債、利潤(rùn)表之后的又一張主表。一個(gè)企業(yè)只有有了足夠的資金，才能擴(kuò)大再生產(chǎn)，增強(qiáng)市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)力，隨著企業(yè)對(duì)外投資合作的情況多了，所有者權(quán)益的結(jié)構(gòu)尤為重要，所有者權(quán)益變動(dòng)表全面的反映企業(yè)的凈資產(chǎn)在一定會(huì)計(jì)期全貌。隨著市場(chǎng)對(duì)企業(yè)的要求，企業(yè)對(duì)財(cái)務(wù)工作的要求也越來(lái)越高，財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)的即時(shí)性、規(guī)范性、嚴(yán)謹(jǐn)性、合理性方面尤為重要。

（6）編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表的具體操作過(guò)程：一是要清晰每一筆會(huì)計(jì)業(yè)務(wù)是發(fā)生在母公司還是發(fā)生在子公司，二是清晰編制合并報(bào)表要抵銷(xiāo)的母子公司的哪些會(huì)計(jì)業(yè)務(wù)，只要把握好這兩點(diǎn)，合并會(huì)計(jì)報(bào)表的編制就會(huì)輕松自如了。文章主要探討地勘行業(yè)的集團(tuán)公司合并報(bào)表編制中的一些較有特點(diǎn)的問(wèn)題及編制中所存在的難點(diǎn)和大家進(jìn)行交流。

3編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表要注意的幾個(gè)問(wèn)題

（1）編制合并資產(chǎn)負(fù)債表報(bào)表首先要統(tǒng)一母、子公司會(huì)計(jì)政策和會(huì)計(jì)期間，如果是境外子公司要進(jìn)行外幣折算。對(duì)于母公司間接持股的子公司，在計(jì)算股比例時(shí)，只能做加法，不能做乘法。例如：A公司對(duì)Z公司股比是30%，對(duì)E公司股比15%，Z公司對(duì)E公司股比40%。那么A公司對(duì)E公司股比是15%+30%×40%=27%。

（2）對(duì)于地勘行業(yè)以探礦權(quán)進(jìn)行對(duì)外投資的時(shí)候，母公司A公司投資成立Z公司，A公司對(duì)Z公司占絕對(duì)控制權(quán)，母公司的資產(chǎn)——地質(zhì)成果減少，資產(chǎn)——長(zhǎng)期股權(quán)投資增加。Z公司收到這一投資時(shí)，無(wú)形資產(chǎn)——探礦權(quán)增加，凈資產(chǎn)——資本公積增加（探礦權(quán)投資增加資本公積，不增加實(shí)收資本）。從A公司和與其所屬的各個(gè)分子公司的集團(tuán)企業(yè)來(lái)看，此項(xiàng)投資行為并沒(méi)有引起集團(tuán)報(bào)告主體的資產(chǎn)、負(fù)債和凈資產(chǎn)的增減變動(dòng)，因此，在編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表時(shí)應(yīng)當(dāng)在母公司和子公司個(gè)別會(huì)計(jì)報(bào)表數(shù)據(jù)簡(jiǎn)單相加的基礎(chǔ)上，將母公司對(duì)子公司長(zhǎng)期股權(quán)投資項(xiàng)目與子公司所有者權(quán)益項(xiàng)目做相反的會(huì)計(jì)分錄，予以抵銷(xiāo)。在這里應(yīng)說(shuō)明調(diào)整抵銷(xiāo)分錄不是調(diào)整母子公司雙方的會(huì)計(jì)科目，而是報(bào)表項(xiàng)目的調(diào)整，不登記賬冊(cè)，不影響單個(gè)報(bào)表，不影響以后會(huì)計(jì)各期。例如：母公司A公司2013年把原值為300萬(wàn)元固定資產(chǎn)以400萬(wàn)元出售給子公司Z公司，Z公司按400萬(wàn)元計(jì)入固定資產(chǎn)，2013年做A公司做合并報(bào)表時(shí)，做調(diào)整分錄：

借：營(yíng)業(yè)外收入100萬(wàn)元

貸：固定資產(chǎn)100萬(wàn)元。

到2014年編制合并報(bào)表時(shí)，做如下調(diào)整分錄：

借：年初未分配利潤(rùn)100萬(wàn)元

貸：固定資產(chǎn)100萬(wàn)元。

（3）編制合并利潤(rùn)表要注意集團(tuán)內(nèi)部的順?shù)N與逆銷(xiāo)的關(guān)聯(lián)交易要逐筆進(jìn)行抵銷(xiāo)，要區(qū)別全部?jī)?nèi)銷(xiāo)和部分內(nèi)銷(xiāo)所影響當(dāng)期利潤(rùn)的情況。

（4）編制合并現(xiàn)金流量表時(shí)要將關(guān)聯(lián)企業(yè)之間相互的拆借進(jìn)行抵銷(xiāo)。

（5）編制合并所有者權(quán)益變動(dòng)表時(shí)需注意少數(shù)股東與母公司之按比例分配權(quán)益的問(wèn)題。

4以A公司具體為實(shí)例

（1）母公司A公司擁有三家控股子公司，分別為Z公司、C公司、E公司，A公司對(duì)這三個(gè)子司的投股比例分別是51%，36%、83%。A公司對(duì)這三個(gè)子公司都具有絕對(duì)控投權(quán)及對(duì)這三個(gè)子公司在經(jīng)營(yíng)上有絕對(duì)的控制權(quán)。這三個(gè)子公司的實(shí)收資本分別是246億，265億和35億元。2013年末，A公司要填制合報(bào)財(cái)務(wù)報(bào)表，A公司需求做職如下工作。第一：A公司要將Z、C、E這三個(gè)公司的年末單戶報(bào)表收集完整。第二：A公司要對(duì)這三個(gè)子公司逐一按權(quán)益法進(jìn)行合并的編制。

（2）Z公司2013年末所有者權(quán)益為346億，其中：實(shí)收資本246億元，未分配利潤(rùn)89740萬(wàn)元，盈余公積910260萬(wàn)元，年初未配利潤(rùn)40573萬(wàn)元，年初盈余公積848642萬(wàn)元，經(jīng)營(yíng)收入251億元，凈利潤(rùn)410785萬(wàn)元，Z公司分給A公司分紅1530萬(wàn)元，A公司以投資收益列支。當(dāng)期提取盈余公積61618萬(wàn)元。 C公司2013年末所有者權(quán)益為381億元，未分配利潤(rùn)435015萬(wàn)元，盈余公積724985萬(wàn)元，年初未分配利潤(rùn)202857萬(wàn)元，年初盈余公積691038萬(wàn)元，經(jīng)營(yíng)收入165億元，凈利潤(rùn)178459萬(wàn)元。 E公司2013年末所有者權(quán)益為-277億元，未分配利潤(rùn)-627億元，年初未分配利潤(rùn)-397億元，經(jīng)營(yíng)收入1257億元，凈利潤(rùn)-229億元。其中，A公司借給E公司貨幣資金1億元，A公司在其他就收款科目核算，E公司在其他應(yīng)付款科目核算，C公司對(duì)Z公司銷(xiāo)售材料5460萬(wàn)元，C、Z公司分別在應(yīng)收賬款及應(yīng)付賬款科目核算，C公司165億元的收入中有直接買(mǎi)給E公司的8000萬(wàn)元，E公司將購(gòu)入C公司的這部分貨物都作為存貨，未形成商品對(duì)外銷(xiāo)售。Z公司251億元的收入中有1億元直接買(mǎi)給E公司，E公司經(jīng)過(guò)加工對(duì)外銷(xiāo)售了5000萬(wàn)元，售價(jià)7000萬(wàn)元，庫(kù)存5000萬(wàn)元。

（3）下面是A公司編制的工作底稿的抵銷(xiāo)分錄：

①A公司對(duì)Z公司的抵銷(xiāo)分錄：

分錄1：抵銷(xiāo)A公司對(duì)Z公司的長(zhǎng)期投資及A公司所占Z公司的實(shí)收資本、盈余公積、未分配利潤(rùn)的股比份額。

借： 實(shí)收資本Z公司 246億元

盈余公積Z公司 910260萬(wàn)元

未分配利潤(rùn)Z公司 89740萬(wàn)元

貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資A公司 346×51%=17646億元

少數(shù)股東權(quán)益A公司346×49%=16954億元

A公司對(duì)C公司、E公司也做相同分錄。

分錄2：抵銷(xiāo)A公司收到Z公司的投資收益。

借：投資收益A公司 1530萬(wàn)元

貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資A公司1530萬(wàn)元

如C公司、E公司對(duì)A公司也有投資收益，做相同的分錄。沒(méi)有，則不做此分錄。

分錄3：按股比增加A公司應(yīng)享有Z公司的當(dāng)期凈利潤(rùn)，增加A公司的長(zhǎng)期投資。

借：長(zhǎng)期投權(quán)投資A公司410785×51%=2095萬(wàn)元

貸：投資收益A公司 2095萬(wàn)元

A公司對(duì)C公司、E公司也做以上相同分錄。

分錄4：將A公司對(duì)Z公司和當(dāng)期凈利潤(rùn)按股比進(jìn)行分配。

借：投資收益A公司 410785×51%=2095萬(wàn)元

少數(shù)投東損益A公司 410785×49%=201285萬(wàn)元

年初未分配利潤(rùn)Z公司 40573萬(wàn)元

貸：股利分配Z公司3000萬(wàn)元

年末未分配利潤(rùn)Z公司89740萬(wàn)元

提取盈余公積Z公司 61618萬(wàn)元

A公司對(duì)C公司、E公司也做以上相同分錄。

分錄5：按股比做抵銷(xiāo)Z公司的年實(shí)款分配利潤(rùn)及盈余公積。

借：長(zhǎng)期股權(quán)投資A公司453499萬(wàn)元

貸：年初未分配利潤(rùn) Z公司89740×51%=20692萬(wàn)元

年初盈余公積 Z公司848642×51%=432807萬(wàn)元

分錄6：A公司對(duì)Z公司的投期股權(quán)投資。

借：長(zhǎng)期股權(quán)投資A公司 12546+2095+453499=19176萬(wàn)元

貸：長(zhǎng)期投權(quán)投資A公司17646+1530=19176萬(wàn)元

A公司對(duì)C公司、E公司也做以上相同分錄。

分錄7：A公司抵銷(xiāo)對(duì)子公司的借款。

借：其他應(yīng)付款E公司1億元

貸：其他應(yīng)收款A(yù)公司 1億元

②因?yàn)閆公司、C公司、E公司都有是A公司的控股子公司，那么Z公司、C公司、E公司三個(gè)公司為互關(guān)聯(lián)公司，其產(chǎn)生的生產(chǎn)交易互為關(guān)聯(lián)交易，其共同

的母公司A公司在編制合并報(bào)表時(shí)，要將這三個(gè)公司之間的關(guān)聯(lián)往來(lái)及交易都有要進(jìn)行抵銷(xiāo)合并，只有這樣才能真正反映出集團(tuán)公司的財(cái)務(wù)情總況和經(jīng)營(yíng)情況。

分錄8：將C公司與Z公司相互的銷(xiāo)售材料款進(jìn)行對(duì)沖抵銷(xiāo)。

借：應(yīng)付賬款Z公司 5460萬(wàn)元

貸：應(yīng)收賬款C公司 5460萬(wàn)元

分錄9：抵銷(xiāo)C公司與E公司的關(guān)聯(lián)交易。

借：主營(yíng)收入C公司 8000萬(wàn)元

貸：主營(yíng)成本E公司 8000萬(wàn)元

分錄10：抵銷(xiāo)Z公司與E公司的關(guān)聯(lián)交易。

借：主營(yíng)收入Z公司 1億元

貸：主營(yíng)成本E公司

③以上的調(diào)整分錄都做完后，就可以進(jìn)行合并報(bào)表編制了，將A公司與Z、C、E三個(gè)企業(yè)的報(bào)表先都簡(jiǎn)單的相加匯總，在將以上的合并、抵銷(xiāo)分錄按資產(chǎn)、負(fù)債、所有者權(quán)益按會(huì)計(jì)科目加或減到簡(jiǎn)單相加的匯總報(bào)表中，得出最終的按權(quán)法核算的合并報(bào)表。經(jīng)過(guò)以上集團(tuán)合并各個(gè)會(huì)計(jì)抵銷(xiāo)分錄的編制，剔除了合并報(bào)表與個(gè)別報(bào)表之間的虛增、虛減的資產(chǎn)、負(fù)債、收入成本，如實(shí)的反映了集團(tuán)一定時(shí)期的資產(chǎn)和經(jīng)營(yíng)情況，及現(xiàn)金流資料。為提高會(huì)計(jì)信息質(zhì)量提供了準(zhǔn)確的財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)。