新收入準則下汽車銷售行業收入確認分析

由 敏

（蘭州財經大學 長青學院，甘肅 蘭州 730020）

目前，我國企業在收入確認、計量以及編制財務報告時均按照國家財政部于2006年2月發布的《企業會計準則第14號——收入》（即CAS14）和《企業會計準則第15號——建造合同》（即CAS15）執行操作。隨著我國汽車銷售行業發展速度加快，據統計，截止2017年中國汽車市場上，營業額達到500億元以上的經銷商集團增加到7家、50億元～100億元的經銷商集團數量由2016年的33家增加到38家，同比增長15.2%。50億以下的經銷商數量明顯減少，經銷商的營業收入與汽車銷售數量也連續四年增長。應市場需要，汽車銷售行業的業務經營也朝著創新模式、拓寬領域的方向發展，由此，給財務人員在會計核算工作中帶來了很多操作困難，特別是新收入準則頒布實施之后，企業在收入確認方面的職業判斷問題和實務操作疑惑會隨之增多。

從我國汽車銷售現狀來看，汽車都是由經銷商代為銷售。原因主要有以下三點：

1.汽車廠商直銷成本大。銷售成本大是汽車廠商自己不直銷汽車的主要原因，每個汽車品牌的生產廠區一般分布在3—5個城市，如果汽車廠商進行直銷，那么這些汽車產品只能銷售給工廠周邊的消費者，如果汽車銷往其他地區的話，成本會非常大。如果汽車廠商通過開設4S店自營直銷，那么一個普通4S店從店面選址、店面建設、硬軟件配套、人員聘用到經營運轉，成本需要上百萬乃至上千萬，汽車廠商若要在全國各地開設4S店鋪貨的成本就會更大。另外，汽車廠商一般要生產多種型號的汽車，各種類型的汽車在全國各地直銷過程中需要大型倉儲以及物流運輸等配套服務，這也是一大筆非常大的費用支出。

2.汽車屬性。汽車的屬性已經決定了汽車不是一次性消費，售出之后企業還要對其進行保養和維修服務。由于，廠商距離消費者遠近距離不同，很難做到汽車廠商直銷，后期繼續在廠商家保養維修。因此，將銷售權交給經銷商，不但有助于產品迅速銷往不同區域，降低汽車廠商的銷售成本，而且消費者也能在就近的4S店買到車，并進行后續的保養維修。

3.汽車廠商管理4S店人員難度大。汽車企業規模大、業務繁雜，在人員管理上也頗具難度。如果廠商在全國各地開設4S店，面對大規模的經營業務和眾多的4S店銷售、管理人員，廠商將面臨更高的管理成本和管理壓力。

由于，汽車廠商和汽車經銷商都從事汽車銷售業務，為明確研究對象，本文所述的汽車銷售行業僅指汽車經銷商。汽車經銷商經營業務范圍較廣，包括汽車銷售、修理維修、零部件銷售、購車金融服務、保險服務和二手車銷售等業務。本文針對經銷商的汽車銷售業務和保養維修業務的收入確認進行分析研究。隨著新收入準則頒布以及財政部對企業實施新準則時間的要求，汽車銷售行業應在《關于修訂印發〈企業會計準則第14號——收入〉的通知》要求的時間開始執行新收入準則，為了應對會計準則的變革，能夠準確解讀新收入準則、在實務工作中提高職業判斷及會計處理能力、合理確認企業收入、核算經營績效、計算繳納國家稅金等，企業財務人員要進行深入的學習研究，并能正確掌握運用。

一、新收入準則的主要修訂內容

（一）統一采用“五步法”模型確認、計量收入

舊收入準則《企業會計準則第14號——收入》（CAS14）按經濟業務的交易性質將收入劃分銷售商品收入、提供勞務收入及讓渡資產使用權收入三類，并單獨設置了《企業會計準則第15號——建造合同》（CAS15），企業依照CAS14和CAS15對其規定范圍內的收入采用兩種模型進行確認計量。其中，銷售商品收入的確認原則是判斷商品所有權上的主要風險和報酬是否發生轉移，而提供勞務收入和建造合同收入的確認原則是通過確定完工進度，采用完工百分比法確認收入。新收入準則將CAS14與CAS15進行了合并，采用統一的收入確認模型——“五步法”模型，即第一步識別與客戶訂立的合同、第二步識別合同中的單項履約義務、第三步確定交易價格、第四步將交易價格分攤至各單項履約義務、第五步履行每一單項履約義務時確認收入。如圖1所示。企業確認、計量與客戶之通過訂立合同形成的收入。不再區分業務類型，而是提供統一的確認標準。

圖1

（二）企業以客戶取得相關商品控制權作為收入確認原則

實務中，企業在執行舊收入準則時，首先需要區分收入性質，即收入屬于銷售商品收入還是屬于提供勞務收入；其次，企業還需要結合交易中所有權憑證的轉移和實物的交付情況來判斷是否已經將商品所有權上的主要風險和報酬轉移給了購買方（同時還須滿足其他四個條件），若同時滿足，企業在將商品所有權上的主要風險和報酬轉移給購買方時確認收入。執行新收入準則之后，由于采用了統一的收人確認模型，企業不再按收入性質區分收入類型，只需要在履約義務完成時，也就是在客戶取得了合同商品（或服務）的控制權時即可確認收入。在“控制權轉移”的核心原則下，無論是在某一時點確認收入，還是在某一時段內按照履約進度確認收入，前提均為相關商品（或服務）的“控制權轉移”。

（三）對于包含多重交易安排合同的會計處理

針對包含多重交易安排的合同如何進行職業判斷及會計處理，舊收入準則在這方面給予企業的指導和釋義是有限的。而新收入準則對包含多重交易安排的合同的會計處理提供了更明確、具體的指引。此次，新收入準則的修訂引入了概念“履約義務”，并就如何識別合同中包含了幾個單項履約義務，以及如何將交易價格分攤至各單項履約義務，進而在履行各單項履約義務時確認相應的收入，提供了明確、具體的會計處理方法，這樣就能夠更為合理地解決包含多重交易安排合同的收入確認問題。

（四）合同成本的處理

CAS15要求企業將符合的建造合同的訂立成本可以計入合同成本，但是CAS15未涉及其他情況下發生的合同取得成本的會計處理，就為取得合同而發生的增量成本，如銷售傭金等，各企業在實務操作中可能存在不同做法。本次新收入準則中提出，企業若是為取得合同而發生的增量成本（如銷售傭金），預期能夠收回的，應將其作為合同取得成本確認為一項資產。

（五）細化收入的列報與披露

在新收入準則規定下，資產負債表中引入了“合同資產”及“合同負債”項目。如果企業履行的義務超過了客戶所付的款項，則在資產負債表中表示為“合同資產”；若客戶所付的款項超過了企業履行的義務，則在資產負債表中表示為“合同負債”，注意與“預收賬款”進行區分；資產負債表中“應收款項”項目，表示企業擁有的無條件向客戶收取對價的權利。

二、從銷售合同看新收入準則下汽車銷售行業收入確認

（一）識別合同

1.識別企業與客戶之間訂立的合同。執行新收入準則，企業收入確認與計量工作始于合同（即企業與客戶訂立的合同）的判斷與識別。企業與客戶訂立的合同是具有法律約束力的權利義務的協議，通常有書面合同和口頭合同。一般情況下，經銷商與客戶簽訂一項汽車銷售合同，合同包含以下條款內容：（1）標的車輛狀況；（2）價款、支付方式、支付期限及車輛交付；（3）權利與義務；（4）經銷商同意向客戶贈送設備、配件；（5）經客戶書面委托，經銷商可向客戶提供保險、貸款、車輛登記等項目服務；（6）車輛質量、驗收和維修；（7）違約責任；（8）爭議解決；（9）未盡事宜及補充協議等。

上述汽車銷售合同的內容滿足了新收入準則中收入確認的五個前提條件，具體表現為：（1）簽訂合同時，合同中各方經銷商與客戶已批準該合同并承諾將履行各自的義務；（2）汽車銷售合同中明確了經銷商、客戶與所轉讓商品（汽車）相關的權利和義務；（3）汽車銷售合同具有明確、完整的商品（汽車）支付條款關鍵要素，即單價、數量、金額；（4）汽車銷售合同具有商業實質，即交易具有內在動因，經銷商為了盈利，客戶為取得車輛；（5）經銷商評估客戶按合同約定到期支付對價的能力和意圖。此時，經銷商可以在客戶取得汽車控制權時確認汽車銷售收入。

根據新收入準則第六條規定，對于不能同時滿足確認收入的五個前提條件的合同，當企業只有不再負有向客戶轉讓商品的剩余義務（如合同已完成或取消）且已向客戶收取的對價（如定金）無須退還時，企業才能將已收取的對價確認為收入；否則，應當將已收取的對價作為負債進行會計處理。例如，汽車銷售合同中車輛交付條款約定“由于客戶聯系方式變更并未能及時通知經銷商，導致經銷商無法聯系到客戶，經銷商在合同約定交貨時間截止一周后可以不為客戶保留合同車輛，并有權不退還已收定金”。該合同中約定，由于客戶原因導致經銷商不再為客戶保留合同車輛，若經銷商不為客戶再次訂購車輛，即企業不負有向客戶轉讓商品的剩余義務，且經銷商有權不退還已收定金，那么經銷商可以將已收取的定金確認為收入。若通過協商，客戶需要經銷商為其再次訂購車輛，即企業負有向客戶轉讓商品的剩余義務，那么，企業應當將已經收取的定金確認為一項負債。

2.合同合并與變更。若經銷商與客戶簽訂了多項汽車銷售合同，企業需要根據新收入準則第七條對多份合同進行識別，在滿足條件的情況下應當進行合并。例如，汽車經銷商銷售給二級分銷商不同型號、數量、價格的汽車時，同時訂立或在相近時間內先后訂立兩份或多份合同，如果該兩份或多份合同構成一攬子交易，即多次交易之間存在前后必然聯系，交易之間是不可分割的，那么應當將多份合同合并為一份合同進行會計處理。例如，經銷商與二級分銷商簽訂合同，共銷售汽車100輛給二級經銷商，每輛車12萬元，共計1 200萬元。分兩次交易，第1次支付700萬元，交付80輛車；第2次支付500萬元，交付余下的20輛車。該交易屬于“一攬子”交易。因為，前后兩次交易之間存在必然聯系，不可分割。如果單獨區分，取得700萬元交付80輛車，經銷商有虧損。如果支付500萬元取得20輛車，二級分銷商虧損。二級分銷商之所以能夠在第1次以700萬元取得80輛車，是基于第1次交易。如果兩次交易都是按交付的商品（汽車）對應的公允價值交易，那么就不屬于一攬子交易了。實務中，經濟業務更為復雜，企業應當謹慎判斷。

若經經銷商與客戶同意，對原合同業務范圍、價格或兩者兼有作出了變更，企業還應當根據新收入準則第八條，根據不同情況對合同變更分別進行分析、處理，本問題在保養維修合同部分進行詳細闡述。

（二）識別合同中的單項履約義務

履約義務，是指合同中企業向客戶轉讓可明確區分商品的承諾。

1.包含多重交易安排的合同。新收入準則對于包含多重交易安排的合同，提供了更明確的指引，要求企業在合同開始日對合同進行評估，識別合同所包含的各單項履約義務，按照各單項履約義務所承諾商品（或服務）的單獨售價的比率將交易價格分攤至各單項履約義務，進而在履行各單項履約義務時確認相應的收入。例如，針對暢銷車型車輛的銷售，經銷商與客戶簽訂汽車銷售合同時一般會附加“加裝選裝配件及企業同意向客戶贈送XX設備、配件和提供XX免費服務等”的合同約定。上述合同內容屬于包含多重交易安排的銷售合同。經銷商在收入確認時，應當首先識別該銷售合同中包含了幾個單項履約義務。以上合同包含了兩個單項履約義務，一是銷售汽車，并且加裝選裝配件；二是向客戶贈送XX設備、配件和提供XX免費服務。因為，以上兩項合同內容均可以單獨進行交易。此時，“加裝選裝配件”不能確認為是合同中的一個單項履約義務。根據新收入準則第十條規定，經銷商需要提供重大的服務以將該商品與合同中承諾的其他商品整合成合同約定的組合產出轉讓給客戶。由于，非暢銷車型車輛在銷售時是沒有要求加裝選裝配件的，只有暢銷車型車輛才有此項附加要求，加裝的選裝件要與所售車輛按合同約定整合為一個組合轉讓客戶，因此，合同中的“加裝選裝件”不能識別為一項單項履約義務，不能單獨確認收入。應將其與整合后一并售出的車輛作為一個單項履約義務進行收入確認。從會計實務角度來看，這樣的職業判斷能夠完整地反映合同中一項履約義務的完成情況，同時，也降低了會計人員在實務操作中對交易價格分攤時操作的難度。對于“企業同意向客戶贈送設備、配件和提供免費服務”的合同條款，企業應當認真分析、評估此類業務是否應當確認為單項履約義務。實務中，企業可以根據贈送的產品和服務是否有公允價值（單獨報價）、是否有單獨銷售的商業慣例來判斷該合同條款是否為單項履約義務。如果企業贈送給客戶的產品和服務有公允價值（單獨報價）、有單獨銷售的慣例，那么，所贈產品和服務應當單獨作為一項單項履約義務進行收入確認；如果企業贈送給客戶的產品和服務沒有公允價值（單獨報價）、且沒有單獨銷售的慣例，那么所贈產品和服務不能夠作為一項單項履約義務進行收入確認，應當與銷售的主產品合并看作一項單項履約義務來確認收入。

2.企業為客戶代辦業務。合同約定“經客戶書面委托，經銷商可向客戶提供XX服務。客戶打勾選定XX服務項目，同時應按經銷商和保險公司、銀行、車輛登記機關的要求提供所需的文件和證明，并承擔相關費用。（1）代理客戶向保險公司購買汽車保險；（2）代理客戶向銀行辦理汽車貸款；（3）代理客戶為所購汽車上牌等”。

根據新收入準則第九、十條規定，合同約定經銷商為客戶代辦選定服務項目應當判斷為一項單項履約義務。企業應當將代辦業務時收取的手續費單獨確認。企業代第三方收取的業務辦理相關費用記入往來款項，不確認收入。若經銷商與客戶簽訂售車合同時既已約定，客戶購車同時必須在4S店購買車輛保險，那么，企業應當確認相應的保險收入。

（三）確認收入的時點

新收入準則要求企業確認收入時區分是“某一時點履約”，還是“某一時段內履約”。根據第十三條規定“對于在某一時點履行的履約義務，企業應當在客戶取得相關商品控制權時點確認收入”。經銷商銷售汽車通常應當按交付汽車的時點，即客戶取得汽車的控制權時，對銷售收入進行確認。如果，經銷商尚未交付車輛給客戶，即客戶沒有取得車輛控制權，即使客戶已經付清車款，經銷商也不能確認收入。

新收入準則第六章第四十一條，首次提出資產負債表項目“合同負債”，并給出了基本定義“合同負債，是指企業已收或應收客戶對價而應向客戶轉讓商品的義務。如企業在轉讓承諾的商品之前已收取的款項”。依據新收入準則規定，經銷商在整車銷售業務中與客戶簽訂購車合同并收到客戶支付的定金，可以理解為經銷商在履約義務履行之前（交付汽車之前），即不滿足收入確認條件之前，先行收取了（包括已收取和應收取）客戶支付的對價，在會計上應以“合同負債”科目對其進行核算和反映。

收到客戶定金或部分車款時，會計處理如下：

借：銀行存款

貸：合同負債

其他應付款-代收款項（代收客戶驗車費和購置稅及保險費）

經銷商按照購車合同約定的時間向客戶交付汽車時，并開具機動車銷售統一發票，此時，客戶已取得相關商品（汽車）的控制權，企業可以確認收入，同時結轉銷售成本。

收取余款、開具機動車發票并交付汽車時，會計處理如下：

借：銀行存款

合同負債-預收車款（客戶）

貸：主營業務收入-汽車銷售收入

應交稅費-應交增值稅（銷項稅額）

同時，結轉銷售成本

借：主營業務成本-汽車銷售成本

貸：庫存商品

三、從保養維修合同看新收入準則下汽車銷售行業收入確認

汽車保養維修業務一般包括：車輛大修、各級維護和故障修理；施救搶修；故障測試；清潔保養；技術咨詢等。在新收入準則的影響下，企業針對上述業務與客戶簽訂的汽車保養維修合同，在應用收入確認計量的“五步法”模型進行會計處理時更具難度了。

（一）合同合并與變更

識別保養維修合同與識別汽車銷售合同方法一致。首先，識別企業與客戶訂立的保養維修合同是否滿足確認收入的5個前提條件；其次，識別企業與客戶訂立了幾份保養維修合同，如果同時訂立了兩份或多份合同的，是否可以合并為一份合同進行會計處理；最后，根據合同是否存在變更情形，如果有合同變更，要依據新收入準則第八條對不同情況分別進行處理。

例如，4S店在對客戶車輛進行維修的過程中發現需要增加新的修理項目，此時，4S店需經客戶同意，對原維修合同內容和價格進行變更。

根據新收入準則中第八條規定：“合同變更增加了可明確區分的商品及合同價款，且新增合同價款反映了新增商品單獨售價的，應當將該合同變更部分作為一份單獨的合同進行會計處理。”也就是將合同的變更部分單獨作為一份新的客戶合同處理。

例如，企業與客戶訂立合同，約定對客戶的車輛進行保養。如果沒有后續的合同變更，企業需要確認保養收入5 000元。在企業對客戶車輛保養結束之后，合同進行了修訂，客戶要求企業為車輛更換兩個輪胎，每個輪胎1 200元，共計2 400元。由于，合同變更增加了可明確區分的商品（更換輪胎）及合同價款（1 200元/個），且新增合同價款反映了新增商品單獨售價（共計2 400元），與保養收入無必然聯系。因此，應當將該合同變更部分，即更換輪胎作為一份單獨的合同進行會計處理。

根據新收入準則中第八條規定：“合同變更不屬于本條（一）規定的情形，且在合同變更日已轉讓的商品或已提供的服務（以下簡稱“已轉讓的商品”）與未轉讓的商品或未提供的服務（以下簡稱“未轉讓的商品”）之間可明確區分的，應當視為原合同終止，同時，將原合同未履約部分與合同變更部分合并為新合同進行會計處理。”

例如，企業與客戶訂立合同，約定對客戶的車輛進行保養和汽車噴漆。如果沒有后續的合同變更，企業需要確認保養維修收入10 000元。在企業對客戶車輛保養、噴漆尚未結束時，合同進行了修訂，客戶要求企業為車輛更換前保險杠，價格1 000元。由于已經提供的服務和未提供的服務能夠單獨區分，所以應當將原合同未履約部分與合同變更部分合并為新合同進行處理。

根據新收入準則中第八條規定：“合同變更不屬于本條（一）規定的情形，且在合同變更日已轉讓的商品與未轉讓的商品之間不可明確區分的，應當將該合同變更部分作為原合同的組成部分進行會計處理，由此產生的對已確認收入的影響，應當在合同變更日調整當期收入。”

例如，企業與客戶訂立合同，約定對客戶的車輛進行維修。如果沒有后續的合同變更，企業需要確認維修收入2 500元。在企業對客戶車輛維修尚未結束時，合同進行了修訂，客戶要求給車輛安裝導航儀，鑒于該客戶經常在企業保養維修車輛，且已經消費了2 500元維修項目，所以企業為客戶安裝導航儀只收取了350元，原價為550元。由于已轉讓的商品（維修服務）與未轉讓的商品（安裝導航儀）之間不可明確區分，二者之間存在必然聯系。由于，客戶購買了維修服務，所以，4S店將導航儀按優惠價350元銷售給了客戶。因此，應當將該合同變更部分（安裝導航儀）作為原合同（車輛維修）的組成部分進行會計處理。并將總價款2 850元（2 500元+350元）在維修項目與導航儀之間進行分攤。

（二）識別單項履約義務

1.企業與客戶訂立的保養維修合同中約定為車輛更換零配件。根據新收入準則第九條規定，上述合同中企業為客戶提供的履約義務包括銷售零配件與提供更換安裝服務，應當劃分為兩項單獨的履約義務分別確認收入。

2.企業與客戶訂立的保養維修合同中約定對于某些項目的維修，企業提供一年質量保證。

上述合同屬于附有質量保證條款的合同，經銷商應當評估為客戶提供的一年質量保證是否屬于在向客戶保證所銷售商品符合既定標準之外提供了一項單獨的服務。如果，經銷商提供的質保服務屬于額外服務，應當將其作為單項履約義務，按照新收入準則第三十三條進行會計確認；如果，經銷商提供的質保服務不屬于額外服務，該質量保證服務應當遵循CAS13或有事項準則的規定進行會計處理。

質量保證分為服務性質的質保和保證性質的質保：

（1）若客戶可選擇單獨購買質保，即質保是單獨定價或議定的，視為一項履約義務。即視同為服務性質的質保，企業提供的質保是所銷售商品符合既定標準之外提供的額外服務，應確定單獨售價，并進行價格分攤。

（2）如果客戶不具有單獨購買質保的選擇權，則按CAS13或有事項準則規定進行會計處理。即視同為保證性質的質保，公司提供的質保是所銷售商品不符合既定標準時提供的無償維修，應通過“預計負債”科目進行核算。

例如，維修合同中約定經銷商對于保修期內因維修、配件質量問題導致客戶車輛故障，企業承擔免費維修責任（如免工時、配件費）等。該合同屬于保證性質的質保，經銷商提供的質保是所提供維修服務和銷售配件不符合既定標準時提供的無償維修。

維修車輛、確認收入時，會計處理如下：

借：銀行存款

貸：主營業務收入

合同負債

應交稅費-應交增值稅（銷項稅額）

同時，將提供的無償維修服務確認“預計負債”，會計處理如下：

借：銷售費用

貸：預計負債

3.企業與客戶簽訂《車輛定點維護合同》的，為客戶提供服務的時間長且合同中包含多種服務項目。企業在評估與客戶訂立的合同時，應嚴格遵循新收入準則的規定，對每一合同內容進行分析，做到準確區分合同中各單項履約義務。

（三）確認收入的時點

從合同義務履行時間來看，保養維修服務不同于汽車銷售（在某一時點履行的履約義務）。保養維修服務一般都是在一段時間內提供完成，有的時間較短，有的則需要很長時間。 企業應根據新收入準則第十一條，當企業能夠判斷合同中的履約義務屬于“在某一時段內履行的履約義務”，應當按照履約進度對收入進行確認；當企業不能合理確定履約進度時，應遵循謹慎性原則的要求，對于保養維修服務中已經發生的成本預計未來能夠收回的，應當按照已經發生的成本金額確認其收入，直至履約義務的進度能夠合理確定為止。

四、汽車銷售行業執行新收入準則的幾點建議

（一）財務人員要深入學習研究新收入準則

企業須在執行新收入準則之前，對財務人員就新收入準則修訂內容進行系統培訓。可以通過聘請專家講解、集體討論學習、網絡授課等方式讓會計人員深入、透徹地理解新收入準則，提高職業判斷和估計能力。同時，財務人員還需深入理解合同的內涵，對于合同中約定的義務能夠進行合理、準確的區分。

（二）及時修訂企業會計流程和內控制度并升級財務軟件

企業應根據新收入準則內容，對內部會計流程和內控制度及時修訂，從制度上對財務人員在實務操作中的判斷、估計予以及時、準確的指導。同時，企業要及時升級財務軟件，為作出收入交易估計和支持信息披露獲取更快、更多的相關數據。

（三）加強合同管理并規范經營行為

本次對收入準則進行修訂，正是體現了我國《企業會計準則》持續與《國際財務報告準則》保持趨同。新收入準則規定對于企業收入的確認、計量必須建立在企業與客戶之間訂立的合同之上，這不僅有利于汽車銷售企業強化合同意識、加強合同管理、規范各類經營行為，還將有力推動我國汽車行業進一步規范、成熟。