水資源稅的合意性分析

趙曉明 王玉玲

【摘 要】 水資源是兼有經濟與生態雙重價值的可再生資源，具有效用性和價值性、權利上的不穩定性、不可替代性等特性，這些特殊性內在地制約著對水資源租、稅、費的規定和實踐。水資源費改稅不能簡單套用原有礦產資源的租、稅、費制度。文章在水資源特殊性基礎上對其租、稅、費的征收依據進行分析。相對于其他資源，水資源租在法理意義上的存在性強于實際應用意義;水資源費則具有理論及現實的不合意性，不能有效達到資源可持續利用的目的;而水資源稅在明確其保障水資源可持續利用的首要職能定位及稅收剛性的前提下，更具有理論及實際的合意性。

【關鍵詞】 水資源租; 水資源費; 水資源稅; 合意性

【中圖分類號】 F812.42? 【文獻標識碼】 A? 【文章編號】 1004-5937（2019）10-0134-04

水資源是一種特殊的可再生資源，在試點前主要是征收水資源費來體現其有償使用，而水資源費在理論及實踐上都不能有效實現水資源可持續發展的社會目標。在2016年財政部發布《關于全面推進資源稅改革的通知》（財稅〔2016〕53號）明確擴大資源稅征收范圍后，作為資源稅擴圍的首個對象，水資源稅改革試點自2016年7月起在河北省實施，并于2017年12月將試點擴至北京等9地。水資源稅作為資源稅大類中的一個稅目，具有不同于其他礦產類資源的特殊性，在實踐中不能簡單套用原有礦產資源稅的形式和內容。因此，從水資源特殊性入手，對其租、稅、費的內涵進行分析，將有助于從理論上明確水資源稅改革的合意性并促進其有效實施。

一、水資源特殊性及對其租、稅、費規定的內在制約

租、稅、費是國家憑借三種不同層次的權力參與社會產品分配而獲得相應的財政收入。憑借財產權力參與分配取得租，其中包括憑借國有資本取得利潤和憑借國有自然資源取得各種租金;憑借政治權力征得稅;憑借管理者的權力取得費（專項性收費）[ 1 ]。

租的征收依據是所有權。財產所有權是對生產資料和產品所有關系的法律界定，由所有權又可以派生出占有權、使用權（經營權）、收益權、處置權等。當所有權和使用權分離時，使用者應向所有者支付租金，所有權擁有者可獲得所有者權益。

稅的征收依據是政治權力。政治權力在參與社會分配的次序與環節上是次于財產權力的。資源稅是國家依據政治權力對資源使用與開發者無償征收的金錢或實物，以實現國家公共財政職能為目的。

費的征收依據是管理權力。這是政府作為公共事務治理者和社會秩序維持者擁有的管理者權力，政府根據管理者權力可以對特定服務對象按照成本補償和非盈利原則獲得管理性收費及對違反者進行處罰，由此獲得的各種行政事業性收費和罰沒收入。

水是一種極具特殊性的資源，既是人類生存必不可缺的物質要素，又是傳統意義上能夠產生經濟價值的自然資源，更是能夠維持生態平衡、具有廣泛承載力的生態資源。2011年中央1號文件《中共中央、國務院關于加快水利改革發展的決定》中對水這一資源的定位有三方面：生活之需、生產之要、生態之基。水資源的特殊性形成對其租、稅、費規定的內在制約。

（一）價值性是征收水資源租、稅、費的基礎

對水資源是否有價值這一問題，學界長期存在爭議。本文認為，由于水資源在生產生活中的不可或缺以及時空分布不均等導致人類勞動的參與和進行水資源的時空均衡配置等生產活動，水資源同時兼具了效用和價值的雙重屬性。水作為一種商品時滿足人們需要的屬性使其具有使用價值，也即效用。而水作為商品的價值則在于其中凝結無差別的人類勞動。水資源的效用來源于水的資源性和生態性。水資源的效用又成為水資源價值的物質載體，除了水的產品在直接生產中有直接勞動參與外，由于其自然循環的有限性及分布不均性，要求人類勞動參與其再生產補償和時空配置。此外，解決水資源開發中產生的外部性也要求人類勞動參與，因此使得水資源具有了價值。明確水資源的價值是水資源有償使用理論的基礎，也是現實中水資源稅費征收的基礎。

（二）權利上的不穩定性導致租、稅、費邊界相對不清晰

水資源具有權利上的不穩定性，這種不穩定性源于水資源的循環性。自然條件下的水在不斷流動、滲透、蒸發和循環，水資源的流動性使其與固態資源有了顯著的區別，是一種自然系統內循環的動態資源。水資源的可再生性主要通過自然界的循環模式來保障，但當超出了自然界循環再生能力的閾限時，人類勞動參與的再生產補償就必不可少了。

由于循環性，水資源的質和量具有不穩定性、不確定性和不固定性，使其在權利上具有不穩定性和不可獨享性。水在全球大氣環境范圍循環，不為一個業主或私人甚至某一國家所專有，所以水資源國家所有“也僅是一種象征性的擁有，是其主權意義上的擁有，是一種國家主權和政治權力的擁有，而不是像占有某一物那樣其用益物權具有完全排他性而同質的物的多次利用并擁有其收益權的擁有”[ 2 ]。權利上的不穩定性使得水資源租、稅、費邊界相對不清晰，尤其是水資源租的邊界難以清晰界定。

（三）不可替代性在弱化水資源租的同時，要求強化水資源稅、費征收

水是人類以及動植物等一切生命之源，這是不可替代的，從這個意義上說，誰都不能剝奪人生存用水的權利，這是關系國計民生的大問題。水資源也是經濟活動難以缺少的投入物，并且是構成生態環境的基本要素之一。為了獲取水資源而發生的矛盾和沖突，無論是發生在國家之間，還是在跨國公司和水資源被跨國公司利用的當地居民之間，人人往往用“水資源戰爭”來表示[ 3 ]。雖然我國《憲法》規定水資源屬于國家所有（一小部分屬于集體所有），但在現實中很多表現為因風俗、習慣、傳統等非正式制度形成的對水的事實產權。因此，從保障生存權和發展權的基本人權的角度，也進一步弱化了國家獲取水資源租的實際意義。這是水資源在有償使用方面區別于其他礦產資源的重要一點。與此同時，水資源的稀缺性和價值性要求對其有償使用，因此，水資源稅或費的征收則成為現實要求。

二、體現所有權的水資源租的非合意性

資源租這個概念源于地租理論。馬克思以前的古典經濟學所研究的“租”只是地租。馬克思論述的土地則是一個較為寬泛的概念，“不管是為耕地、建筑地段、礦山、森林、漁場等支付，統稱為地租”，“土地的附屬物，我們也把它作為土地來理解”[ 4 ]。由此，可以將馬克思對地租的論述也理解為資源租。第一個將“租”進行概念延伸的是馬歇爾，他在《經濟學原理》中提出了“準地租”的概念，“工資、利息、利潤和地租在某種程度上是類似的，受和地租大致相同的原則支配，……可稱為準地租”[ 5 ]。這樣一來，“租”這一概念得到擴展。張伯倫在將租金理論運用到資源行業的分析過程中指出，對于資源產品的租金，也就是“資源租”的產生依賴于兩個先決條件：一是資源產品的市場價格和生產成本之間的差額，也就是超額利潤存在;二是資源要素的所有權與使用權存在分離性[ 6 ]。如礦產等自然資源歸屬國家所有，國家就可以在資源的所有權與使用權分離時依據其所有權向資源經營者收取所有者收益。世界上很多國家針對礦產等國有資源征收的權利金（或權益金），就屬于租的性質。

我國《憲法》規定：“礦藏、水流、森林、山嶺、草原、荒地、灘涂等自然資源，都屬于國家所有，即全民所有。”《中華人民共和國水法》（以下簡稱《水法》）也規定：“水資源屬于國家所有?！边@些法律都明確規定水資源的國家所有屬性。再根據《物權法》第三十九條“所有權人對自己的不動產或者動產，依法享有占有、使用、收益和處分的權利”，國家依法享有國有資源收益，租就是實現國家所有資源收益權的形式之一。因此，理論上國家可以憑借對水資源的所有權授權政府代征水資源租。

水資源獨具特殊性，其所有權雖是國家所有，但因為水資源具有循環性，國家對水資源的所有權也是法理和相對意義上的，“水資源的開發利用都是即時性的，如果說水資源可以擁有，也是即時擁有，利用也是即時利用”[ 7 ]，任何個人都不能真正意義在數量上把水通過使用消耗殆盡，個人消耗的水還會通過循環進入自然界最終被他人使用。此外，一國水資源還會和鄰國甚至全球發生交換，因此其使用權的分離并不影響總體上國家的所有權。而且水資源關系到人類不可被剝奪的生存權，是關系到國計民生的大問題。我國《憲法》規定，包括水在內的自然資源都是全民所有即國家所有，水在實際中最天然、最貼切地被表達為全民所有的資源。《水法》中也規定“農村集體經濟組織的水塘和由農村集體經濟組織修建管理的水庫中的水，歸各該農村集體經濟組織使用”。在水資源費征收中家庭生活和零星散養、圈養畜禽飲用等少量取水的除外。這些法條都充分考慮了人基于水的天然的、不可被剝奪的生存權利。格林布爾和韋拉德[ 8 ]也認為自然資源管理（NRM）背景下的自給自足農民和其他小規模的資源使用者，是要考慮的關鍵利益相關者?；诖?，本文認為，相對于其他資源，體現所有權的水資源租在法理意義上的存在性強于實際應用的意義，實際中可以不單獨列明征收水資源租。

當然，水資源還存在著結構上的特殊性，比如因地下水超采帶來的漏斗、地裂等嚴重后果，尤其是地熱水和礦泉水等較為稀缺的高效用水資源實際上具備征收絕對水資源租和級差水資源租的基礎，但由于其量相對少，對其資源租性質的征收可以體現在水資源稅中提高相應類別稅率或稅額以替代實現。雖然實際中大多對其“征收礦產資源稅，不征收水資源稅”，但在水資源稅已經列入資源稅征收名錄的情況下，這樣的操作在一定程度上割裂了水資源的統一管理。另外，對于水能資源開發也應該征收類似資源租的開發權出讓金，在產權變遷追逐效率的經濟規律下，水能資源產權分解的必然結果是開發權出讓金和水資源費并存[ 9 ]。

三、體現管理權的水資源費的非合意性

（一）水資源費作為水資源有償使用表現的理論非合意性

水資源既有實物價值，也有生態價值。收費是側重實物價值，體現使用者付費。《水法》第四十八條規定：“直接從江河、湖泊或者地下取用水資源的單位和個人，應當按照國家取水許可制度和水資源有償使用制度的規定，向水行政主管部門或者流域管理機構申請領取取水許可證，并繳納水資源費，取得取水權?！笨梢姡Y源費從設計之初目的主要是基于資源稀缺性，體現水資源的有償使用，是用水主體取得取水權繳納的費用，是水價的一部分，是內涵有使用者付費和資源保護目的的范疇。這就使得水資源費職能定位不清，兼具了租和稅的職能，而并非只是體現國家作為社會事務管理者按成本補償和非盈利原則向特定服務對象收取的行政事業性收費及對違法行為的罰沒收入。除“水資源費”外，各種涉及水資源的行政規費才應該是費的范疇。水資源費改稅是指將征收水資源費改為征收水資源稅，而清費立稅則是取消水資源費及其他一些不合理的涉水規費，但一些合理的規費還有必要保留，使得稅、費各歸其位。

（二）水資源費的現實非合意性

體現水資源有償使用的水資源費征收制度在實施三十多年中，初步扭轉了水資源無償使用和無序取水的局面，促進了水資源節約利用、水源涵養和資源合理配置。同時，收繳的水資源費也一定程度上彌補了工作經費不足，使水資源相關管理規劃等基礎性工作得到加強。另外，由于其理論上的非合意性，帶來了水資源費的現實非合意性。其一，實際征收主體過多。根據《水資源費征收使用管理辦法》，地方水行政主管部門是水資源費征收主體，但“水資源稅（費）政策研究”課題組[ 10 ]調研發現，水行政主管部門、城建部門、供水公司等多頭征收水資源費的現象仍然存在，討價還價現象時有發生，地方政府干預問題突出，難以做到“應收盡收”。其二，征收標準普遍偏低，難以起到對水資源保護的經濟杠桿調節作用。其三，征費標準簡單，未充分考慮水資源條件、經濟發展水平等因素，缺乏合理動態的調整機制。其四，收費管理使用不規范。

水資源費存在的諸多問題源于兩方面原因：一是水資源費征收依據多重，從而賦予其過多的內涵導致混亂。沈大軍和樸哲浩[ 11 ]認為我國水資源費征收依據有財產權、稀缺性和投入補償。這樣水資源費也就包括了租和稅的內涵。二是費的征收剛性弱，不能有效達到資源可持續利用的目的。

由于水資源費的上述非合意性，2016年至今，我國進入水資源費改稅試點階段。2016年5月9日，財政部發布了《關于全面推進資源稅改革的通知》（財稅〔2016〕53號），要求擴大資源稅征收范圍，開展水資源稅改革試點工作。2016年7月1日，河北省成為首個試點省份。2017年12月1日，試點地區擴大到北京、天津、山西、內蒙古、山東、河南、四川、陜西、寧夏等地。

四、體現政治權的水資源稅的合意性

（一）水資源稅的理論合意性

水資源稅是以公共職能產生的共同利益為目的，國家憑借政治權力而對水資源使用與開發者無償征收的。從《財政部 國家稅務總局 水利部關于印發〈水資源稅改革試點暫行辦法〉的通知》（財稅〔2016〕55號）、《河北省人民政府〈關于印發河北省水資源稅改革試點實施辦法〉的通知》（冀政發〔2016〕34號）來看，我國水資源稅改革的目標是“為促進水資源節約、保護和合理利用”，這是水資源稅職能定位的依據。

新的歷史時期，水資源財政收入形式調整源于定位的調整，而水資源稅符合新的職能定位。水資源兼具實物價值和生態價值，收稅是實物價值和生態價值并重，側重后者，這也是稅作為政治權力的優勢，它可以根據現實條件的變化調整職能重點?；谒@一自然資源的特殊性，對水資源稅的職能不應該定位于所有權收益，而應該是保障水資源的可持續利用這一共同利益，其職能分成彌補外部性職能和收入職能。一方面，體現為對水資源開發利用主體產生的負外部性征稅，這種外部性包括代內負外部性和代際負外部性;另一方面，則是體現財政收入職能。這兩個職能可對應生態價值和實物價值。邵學峰和梁志元[ 6 ]認為，企業對消除負外部性缺少動力，負外部性的消除要靠資源的所有者通過絕對資源租來解決，資源稅只是為國家提供公共物品的管理勞動付費。但本文認為外部性的消除應該是資源稅的職能，而非資源租的職能。因為外部性不僅包括代內外部性還包括代際外部性，對外部性的消解具有長期性和延續性，是政治職能和管理職能而非所有權職能。對于水資源來說，其所有權主體、政治權主體和管理權主體都是國家及其政府機構，但作為水資源所有者與支配者同時也是子孫后代代理者的國家，在行使外部性消解這一職能時應該是作為政治職能和管理職能的。

另外，由于水資源的多樣性與流動性，使得地熱水、礦泉水的開采、水能資源發電等開發和利用具有較大的經濟價值，因此在水資源稅征收中應該考慮其所有權收益，以增加財政收入并促進經濟社會發展。但這一職能是次要的，要在保證水資源可持續利用這個首要職能的前提下進行。

（二）水資源稅的現實合意性

在實際操作層面，以水資源稅取代水資源費有多方面優勢。首先，稅收具有強制性、無償性和固定性，因此稅收是具有更強剛性、更高法律性的征收形式，可有效提高征繳率，利于矯正資源開采的負外部性;其次，有利于理順財政分配關系，解決財政預算約束乏力問題;再次，有利于規范征收主體，避免部門間權力的交叉和空白，有效降低政府的管理成本;最后，有利于消除重復收費的錯覺，有助于合理水價的建立[ 12 ]。

河北省是我國水資源稅改革的第一個試點地區，以其實踐分析更加驗證了水資源稅的現實合意性。自2016年7月試點一年來，河北省以“稅收共治”模式統籌推進，出臺了一系列實施辦法，破除了源頭管控、計量監控、征收管理中存在的機制障礙，逐步構建起水利核準、納稅申報、地稅征收、聯合監管、信息共享的水資源稅征收模式，取得明顯成效[ 13 ]。首先，科學調節稅負結構，實現了稅費負擔“三增三不變”目標，即抽取地下水、超采區、高耗水企業稅負增加，居民生活用水、工商企業正常用水、農業生產用水負擔保持不變[ 14 ]。其次，倒逼企業轉型升級，節水意識明顯增強。水資源稅根據地下、地表、循環水、采礦疏干排水設定了不同稅率，同時對超計劃取用水、計劃外取用水實行了加成征收的懲戒性稅率，有效發揮了稅收的調控作用，以經濟手段倒逼企業轉型升級，有效促進水資源可持續利用，取得了很好成效。最后，征管普遍性提高，水資源稅收增長。稅收剛性作用發揮明顯，征收管理的普遍性大大提高，納稅遵從度顯著提升。截至2017年7月份第12個征期結束，河北省納稅人戶數從2016年首個征期的7 600余戶增加到1.6萬戶，全省納稅人申報水資源稅18.36億元，計稅取水量20.22億立方米，水資源稅月均收入1.53億元，較2015年月均水資源費增長94%[ 15 ]。

綜上，由于水資源的特殊性，在水資源稅擴圍過程中不能簡單套用原有礦產資源的租稅費征收制度。相對于其他資源，水資源租在法理意義上的存在性強于實際應用的意義，水資源費具有理論及現實的不合意性，不能有效達到資源可持續利用的目的。而水資源稅在明確其保障水資源可持續利用的首要職能定位及稅收剛性的前提下，更具有理論及實際的合意性。

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