企業制度審計：一個理論框架

鄭石橋 蘇鈺雅 周敏李

【摘 要】 將企業審計基本理論貫通到企業制度審計，分析企業制度審計的基礎性問題，提出一個基于經典審計理論的企業制度審計理論框架，主要內容包括：企業制度審計本質、企業制度審計需求、企業制度審計主體、企業制度審計客體、企業制度審計內容、企業制度審計目標、企業制度審計取證模式及其與審計意見類型的關系、企業制度審計結果與應用。

【關鍵詞】 企業類經管責任; 企業制度審計; 內部控制審計; 企業制度; 審計主題

【中圖分類號】 F239.44? 【文獻標識碼】 A? 【文章編號】 1004-5937（2019）10-0155-06

一、引言

根據審計主題不同，企業審計區分為企業報表審計、企業績效審計、企業合規審計和企業制度審計四種主要類型②，本文聚焦企業制度審計。這里的企業制度包括兩類：一是企業類責任主體自身建立和實施的內部控制、風險管理、組織治理和信息系統等，這類制度通常稱為微觀企業制度;二是政府頒布的與企業相關的法律法規及政策，通常稱為宏觀企業制度。審計實踐中，政府審計強調國有企業審計要“兩手抓”，內部審計將內部控制評價作為最重要的審計業務，而內部控制整合審計已經成為民間審計的常態業務，所以，各類審計主體都重視企業制度審計。因此，制度審計是企業審計業務的重要類型。

現有文獻從不同審計主體的視角研究企業制度審計，文獻很多，涉及內容較為廣泛，但是，企業制度審計的一些基礎性問題仍然沒有得到系統的研究，總體來說，關于企業制度審計還是缺乏一個能貫通各類審計主體的系統化的理論框架。本文擬致力于此。

二、文獻綜述

現有文獻從不同審計主體的視角涉及企業制度審計。政府審計一般不對國有企業開展專門的制度審計業務，所以，未發現政府審計領域有專門研究國有企業制度審計的文獻。但是，有三類相關文獻：一是一些文獻強調政府審計要“兩手抓”，一方面要抓問題，另一方面要抓問題產生的體制機制制度原因[ 1-5 ]。對于政府審計機關開展的國有企業審計來說，就是一方面要查找國有企業存在的問題，另一方面要查找國有企業產生這些問題的原因，以促進國有企業相關體制機制制度的完善。二是一些文獻主張將公司治理、內部控制及風險管理等管理制度納入對國有企業的審計內容，通過對這些內容的審計，促進國有企業管理制度的完善，進而促進國有企業的發展[ 6-13 ]。三是有的文獻主張通過審計來促進國有企業相關宏觀制度的完善，為國有企業的發展營造很好的外部環境[ 14-16 ]。

內部審計領域將微觀企業制度審計作為現代審計的內容，從內部控制、風險管理和公司治理視角研究微觀企業制度審計的文獻很多，涉及本質、模式、技術、方法和有效性等多個方面的內容[ 17-23 ]，限于篇幅，對這些文獻不展開綜述。

民間審計領域一直關注內部控制，原來是將內部控制調查和測試作為企業財務報表審計的重要審計程序[ 24-25 ]，后來發展為獨立的內部控制審核業務，再后來要求將財務報告內部控制審計與財務報告審計整合實施，內部控制審計發展為內部控制整合審計[ 26-33 ]。由于民間審計視角的內部控制審計相關文獻很多，涉及多個方面的主題，限于篇幅，對這些文獻不展開綜述。

此外，從實質上來說，各種管理體系認證也屬于微觀企業制度審計，這方面的研究文獻也很多，涉及各類管理體系認證的各個方面[ 34-38 ]，限于篇幅，對這些文獻不展開綜述。

上述文獻綜述顯示，企業制度審計的研究文獻很多，涉及內容較為廣泛，但是，企業制度審計的一些基礎性問題仍然沒有得到系統的研究，同時，現有文獻還是基于不同的審計主體視角，缺乏不同審計主體之間的貫通。總體來說，關于企業制度審計還是缺乏一個系統化的理論框架。

三、理論框架

本文的目的是基于經典審計理論，分析企業制度審計的各主要基礎性問題，提出一個融合各類審計主體的企業制度審計理論框架。需要分析的主要基礎性問題：企業制度審計本質、企業制度審計需求、企業制度審計主體、企業制度審計客體、企業制度審計內容、企業制度審計目標、企業制度審計取證模式及其與審計意見類型的關系、企業制度審計結果及其應用。

（一）企業制度審計本質

企業制度審計本質關注的是“什么是企業制度審計”，很顯然，企業制度審計本質要以企業審計本質為基礎來分析，要對企業審計本質的內涵進一步限定以顯現其個性。根據經典審計理論，在圖1所示的企業類委托代理關系中，屬于資源類委托代理關系的是情形1至情形6，而情形7沒有一般意義上的資源委托代理（用虛線表示），在資源類委托代理關系中，代理人對委托人承擔了企業類經管責任，為了促使代理人更好地履行企業類經管責任，委托人會推動建立針對代理人的企業審計制度。一般認為，企業審計是以系統方法從行為、信息和制度三個維度獨立鑒證企業類經管責任履行中的代理問題和次優問題并將結果傳達給利益相關者的治理制度安排③。

基于對企業審計本質的上述認知，本文提出企業制度審計本質的如下表述：企業制度審計是從制度維度對企業類經管責任履行情況實施的鑒證、評價和監督，并將審計結果傳遞給利益相關者的企業治理制度安排，簡單地說，企業制度審計就是對履行企業類經管責任相關制度的獨立鑒證、評價和監督。

企業制度審計本質的上述表述有四個方面的核心內涵：第一，企業制度審計從制度維度來關注企業類經管責任的履行情況。企業審計關注企業類經管責任履行情況有信息、行為和制度三個維度，企業制度審計只是從制度維度來關注企業類經管責任的履行情況。這種關注主題的聚焦有兩方面的原因：一是制度是信息和行為的保障，制度規定了信息生產和行為履行的步驟和方法，所以，健全的制度設計及其執行為信息真實和行為合規奠定了合理的基礎。二是當信息真實性和行為合規性已成為常態時，選擇制度作為審計主題可能更有效率，所以，制度審計路徑是一定環境條件下的優先選擇。第二，企業制度審計要履行鑒證、評價和監督這三項審計職能。這里的監督是用系統方法搞清楚企業制度的真實性狀況，以發現制度設計缺陷和制度執行缺陷;這里的評價是以制度鑒證為基礎，對制度的整體水平做出判斷;這里的監督是制度缺陷的責任者進行責任追究。制度審計的上述三項職能中，鑒證職能是必有的基礎性職能，而評價職能和監督職能都是可以選擇的。第三，企業制度審計結果需要傳遞給利益相關者。制度審計要通過發現制度缺陷來促進制度完善，并通過制度完善來促進企業類經管責任更好地履行，所以，必須將制度審計結果傳遞給利益相關者，以便他們在相關的管理及決策中使用審計結果，以實現審計目標。第四，企業制度審計屬于企業治理體系的組成部分。制度審計是針對代理人的治理機制，然而，委托人為了自己的利益推動建立針對代理人的企業治理體系，制度審計只是這個治理體系的組成部分，為此，制度審計必須注重與企業審計的其他業務類型相協同，也必須與企業治理體系中審計外的其他治理機制相協調，以控制企業治理總成本并發揮企業治理體系的整體效應。

（二）企業制度審計需求

企業制度審計需求關注的是“為什么會有企業制度審計”，這個問題應該以企業審計需求為基礎來分析。根據經典審計理論，在圖1所示的資源類委托代理關系中，代理人對委托人承擔了企業類經管責任，由于多種原因，代理人可能不會良好地履行其承擔的企業類經管責任。一方面，由于人的天性具有自利，在激勵不相容、合約不完備、信息不對稱和環境不確定的條件下，代理人可能不顧委托人的利益而追求自己的利益，從而出現機會主義行為或代理問題;另一方面，由于人的天性是有限理性，即使不處于資源類委托代理關系中也可能會犯錯誤，而在資源類委托代理關系中，在激勵不相容、合約不完備、信息不對稱和環境不確定的條件下，代理人犯錯誤的可能性會增加，從而出現次優問題。為了應對代理人的代理問題和次優問題，委托人會推動建立針對代理人的企業治理體系，企業審計是這個治理體系的重要成員④。

上述對企業審計需求的分析當然也適用于企業制度審計。但是，企業制度審計應對的代理問題和次優問題是特定的，是企業制度中的代理問題和次優問題，主要有兩類：一是微觀企業制度和宏觀企業制度設計存在缺陷，主要是制度內容不合法、不合理或不適宜相應的環境，或制度條款不能應對其擬應對的問題;二是微觀企業制度和宏觀企業制度執行存在缺陷，主要是有制度不執行，或不按制度設計的愿意來執行，而是變通執行或選擇性執行，從而制度執行的目標不能達成。所以，制度審計是企業制度的糾錯機制，是對適應企業類責任主體在制度設計和執行可能存在的缺陷而產生的。

（三）企業制度審計主體

企業制度審計主體關注的是“誰來實施企業制度審計”，很顯然，企業制度審計主體是企業審計主體的組成部分，要以企業審計主體為基礎來分析企業制度審計主體。根據經典審計理論，選擇審計主體是委托人的權力，在圖1所示的資源類委托代理關系中，政府會自行建立政府審計機關，國有資產監督管理機構會依賴政府審計機關或購買審計服務，國有資本投資營運機構會自行建立審計機構或購買審計服務，具有一定規模的企業會自行建立內部審計機構，而非國有股東通常會購買審計服務⑤。

企業審計主體的上述原則也適用于企業制度審計，但是，由于企業制度審計的審計主題是企業制度，而企業制度具有較強的針對性，所以，各類審計主體在企業制度審計中不同的競爭優勢會影響企業制度審計主體的選擇。一般來說，行業規制部門和國有資產監督管理機構在履行職責時，要么執行政府（指廣義政府）制定的宏觀企業制度，要么直接出臺宏觀企業制度，所以，對宏觀企業制度進行審計時，行業規制部門和國有資產監督管理機構是審計客體，這種情形下，審計主體通常應該是政府審計機關，并且不宜外包給民間審計機構。對圖1中各類代理人內部執行的內部控制、風險管理、組織治理和信息系統等微觀企業制度，本單位的內部審計機構更加了解本單位的業務營運情況，所以，由內部審計機構來實施微觀企業制度審計應該更有效率。所以，總體來說，政府審計機關是宏觀企業審計制度的主要主體，而內部審計機構則是微觀企業制度審計的主要主體。當然，也不排除民間審計機構在某些行業長期積累，對該行業的業務營運很了解，從而建立了該行業的制度審計競爭優勢。需要說明的是，盡管在內部控制整合審計中，民間審計機構已經開展了內部控制審計，但是，這種審計只是針對財務報告內部控制，并不關注全部內部控制，所以，在財務報告內部控制審計方面的積累，并不能完全代表在某行業內部控制審計方面的積累。

（四）企業制度審計客體

企業制度審計客體關注的是“企業制度審計究竟審計誰”，很顯然，企業審計制度客體的分析要以企業審計客體為基礎來分析。根據經典審計理論，在圖1所示的資源類委托代理關系中，各類代理人都是企業類經管責任的承擔者，從而都是可能的企業審計客體，包括國有資產監督管理機構、行業規制部門、國有資本投資營運機構、企業及其內部單位，既可以以上述組織單元作為審計客體，也可以以組織單元的領導人作為審計客體⑥。

企業審計客體的上述分析當然也適用于企業制度審計客體。但是，由于企業制度審計的審計主題是企業制度，所以，在具體實施中，制度審計的審計客體具有自己的特征，主要表現在以下兩個方面：第一，宏觀企業制度審計的組織方式不同，則審計客體也不同，如果是以法律后評估的方式來評估企業相關的法律法規，則審計客體是國有資產監督管理機構和行業規制部門;如果是以專項審計調查的方式來組織宏觀企業制度審計，則接受調查的單位是審計客體。第二，微觀企業制度審計當然可以以國有資產監督管理機構、行業規制部門、國有資本投資營運機構、企業及其內部單位作為審計客體，但是，還可能以“制度”作為選擇的主線，凡是涉及某些制度的單位都納入審計客體，例如，以某個業務條線為審計客體、以某種職能為審計客體、以某項制度的相關單位作為審計客體等。

（五）企業制度審計內容

企業制度審計內容關注的是“企業制度審計究竟審計什么”，從邏輯上來說，要以企業審計內容為基礎來分析企業制度審計內容。根據經典審計理論，企業審計內容可以從審計對象、審計主題、審計業務類型、審計標的和審計載體五個層級來分析⑦，企業制度審計內容也不例外，也可以從上述五個層級分析。從審計對象來說，企業審計的審計對象是企業類經管責任，可以從信息、行為和制度三個維度來開展，但是，企業制度審計的審計對象是制度維度的企業類經管責任，這種維度的經管責任對應的是制度主題，而企業制度本身是一個體系，其基本情況如表1。

表1中的各類企業制度，在審計實施中還要進一步分解為審計標的，并確定相應的審計載體，目前，關于宏觀企業制度及微觀制度并未形成具有共識的審計標的分解體系，由于篇幅所限，這里不展開討論。

（六）企業制度審計目標

企業制度審計目標關注的是“希望通過企業制度審計得到什么結果”，由于企業制度審計是企業審計的組成部分，所以，要以企業審計目標為基礎來分析企業制度審計目標。根據經典審計理論，審計目標分為終極目標和直接目標，前者是委托人的目標，后者是審計機構的目標。企業審計中，委托人希望通過審計來抑制代理人在履行其企業類經管責任中的代理問題和次優問題，以促進代理人更好地履行企業類經管責任，而審計機構的目標是發現代理人在履行企業類經管責任中的代理問題和次優問題，并推動審計結果的應用⑧。

上述分析當然也適用于企業制度審計，但是，由于企業制度審計的審計主題是企業制度，所以，終極目標和直接目標更加聚焦到企業制度。委托人希望通過企業制度審計來抑制代理人在企業制度設計和執行方面的代理問題和次優問題——制度設計和制度執行缺陷，為代理人良好地履行企業類經管責任奠定基礎，而審計機構的目標則是發現代理人所領導的組織單元在制度設計和制度執行方面存在的缺陷，并推動審計結果的應用。很顯然，直接目標要服務于終極目標，失去終極目標，直接目標本身也就沒有意義，而沒有直接目標的達成，終極目標的實現也就沒有可能。

（七）企業制度審計取證模式及其與審計意見類型的關系

以上分析了企業制度審計的幾個基礎性問題，接下來的基礎性問題是“企業制度審計究竟如何審計”，這個問題涉及內容較多，本文關注企業制度審計取證模式及其與審計意見類型的關系。就微觀企業制度審計來說，通常采用現代風險導向審計模式，將制度缺陷作為風險，評估制度缺陷風險，在此基礎上實施進一步審計程序，審計取證過程一般包括風險評估和制度測試兩個步驟，支持發表合理保證鑒證意見[ 39-40 ]。當然，對于微觀企業制度審計也可以采取簡化的方式，并不對企業制度的整體有效性發表意見，只是報告發現的企業制度缺陷，這類意見屬于有限保證意見。

宏觀企業審計制度分為企業相關法律法規和政策，對于法律法規審計來說，有兩種組織方式：一是通過專項審計調查的方式來了解法律法規的設計和執行缺陷;二是采用立法后評估模式，按立法后評估的要求、步驟和方法來發現和評價企業相關法律法規的缺陷。無論何種方式，通常只報告發現的法律法規設計缺陷，實質上屬于有限保證審計意見。對于企業相關政策來說，制度審計主要關注其設計缺陷，通常采用公共政策后評估模式，按公共政策后評估的要求、步驟和方法來發現企業相關政策的設計缺陷，通常只報告發現的政策設計缺陷，類似于有限保證審計意見[ 41 ]。

（八）企業制度審計結果及其應用

本文要分析的企業制度審計的最后一個基礎性問題是企業制度審計結果及其應用。在微觀企業制度審計中，企業制度審計結果可能有以下五個方面：第一，發現的企業制度設計缺陷和執行缺陷;第二，關于企業制度作為一個整體是否健全的審計意見;第三，企業制度缺陷的責任人和責任單位;第四，關于完善企業制度缺陷的建議;第五，關于追究企業制度缺陷責任者的意見。上述審計結果，主要以審計報告的方式出現，在獲得授權的情形下，審計機構也可以直接做出處理處罰決定，通常以審計決定書的方式出現。在獲得授權的情形下，審計機構可以公告審計結果，還會以適當的方式跟蹤審計整改情況。此外，接受審計的審計客體要按審計報告的要求進行整改，執行審計決定，并提交審計整改報告。委托人及其他利益相關者也會將審計結果用于各自的管理和決策中。

在宏觀企業制度審計中，主要的審計結果是發現企業相關法律法規設計缺陷及政策設計缺陷，當然，也可能提出完善企業相關法律法規及政策的建議，這些審計結果通常以法律法規評估報告及政策評估執行的方式出現，一般是提交這些相關法律法規及政策的主管部門，也會提交本級政府。政府審計機關通常還會以適當的方式跟蹤企業相關法律法規及政策的完善情況。

四、結論和啟示

企業制度包括微觀企業制度和宏觀企業制度，企業制度審計是企業審計業務的重要類型。本文基于經典審計理論，分析企業制度審計的各基礎性問題，提出一個能貫通各類審計主體的系統化的企業制度審計理論框架。

就審計本質來說，企業制度審計是從制度維度對企業類經管責任履行情況實施的鑒證、評價和監督，并將審計結果傳遞給利益相關者的企業治理制度安排。就審計需求來說，企業制度審計是企業制度的糾錯機制，是對適應企業類責任主體在制度設計和執行可能存在的缺陷而產生的。就審計主體來說，各類審計主體都有可能開展企業制度審計，但是，各類審計主體在企業制度審計中有不同的競爭優勢，政府審計機關是宏觀企業審計制度的主要主體，而內部審計機構則是微觀企業制度審計的主要主體。就審計客體來說，各類代理人都是企業類經管責任的承擔者，從而都是可能的企業制度審計客體，但是，由于企業制度審計的審計主題是企業制度，所以，在具體實施中，制度審計的審計客體具有自己的特征。就審計內容來說，企業制度審計的審計對象是制度維度的企業類經管責任，這種維度的經管責任對應的是制度主題，而企業制度本身是一個體系，在審計實施中還要進一步分解為審計標的，并確定相應的審計載體。就審計目標來說，委托人希望通過企業制度審計來抑制代理人所領導的組織單元在制度設計和制度執行方面的缺陷，審計機構的目標則是發現代理人所領導的組織單元在制度設計和制度執行方面存在的缺陷。就審計取證模式及其與審計意見類型關系來說，微觀企業制度審計通常采用現代風險導向審計模式，支持發表合理保證意見，也可采取簡化方式，只報告發現的企業制度缺陷。宏觀企業審計制度中的企業相關法律法規評估通常采用立法后評估模式或專項審計調查方式，通常只報告發現的法律法規設計缺陷，宏觀企業審計制度中的企業相關政策評估通常采用公共政策后評估模式，只報告發現的政策設計缺陷。就審計結果及其應用來說，微觀制度審計結果包括發現的制度設計缺陷和執行缺陷、制度作為一個整體是否健全的審計意見、制度缺陷的責任人和責任單位、企業制度缺陷的建議、追究制度缺陷責任者的意見，審計機構、接受審計的客體單位、審計委托人及其他利益相關者都會以適當方式應用上述審計結果。宏觀制度審計結果主要是發現的宏觀制度缺陷及完善建議，通常由政府及這些相關法律法規及政策的主管部門來應用這些審計結果。

研究啟示：企業制度審計非常重要，在一定的條件下，通過完善企業制度這個路徑來促進代理人更好地履行企業類經管責任可能是很有效率的，但是，企業制度審計本身是一個系統，本文分析的各個基礎性問題都是這個系統的組成要素，各個要素之間是密切相關的，要構建科學有效的企業制度審計體系，必須統籌考慮企業制度審計的各個要素。審計實踐中，對企業制度審計的重視不夠，重要的原因是對企業制度審計的認知偏頗，本文提出的理論框架為科學地認知企業制度審計奠定了一定的基礎，研究再次表明，理論自信是制度自信的基礎。

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