合并商譽后續計量問題研

賈鵬飛

近幾年，伴隨著我國經濟領域的持續發展，我國在并購方面的業務不斷擴大，商譽問題重新出現在會計學界。盡管2006年新會計準則對合并商譽的確認和計量有過規定，但這些規定存在問題。本文對商譽后續計量問題進行研究，希望能為我國準則制定機構和今后的研究者帶來一些幫助。

一、合并商譽后續計量研究的背景

在中世紀時才有了商譽概念，但是進入會計學者們的視野中已經到了世紀末期，經過一個多世紀，在全球經濟繁榮、大量企業并購的背景下，最終確認了商譽一詞。一位獲得諾貝爾經濟學獎的學者曾經這樣說過“一個企業通過兼并其競爭對手的途徑成為巨型企業是現代經濟史上一個突出的現象，沒有一個美國大公司不是通過某種程度、某種方式的兼并而成長的起來的。”因為企業合并的普遍出現，商譽問題也變成了在會計研究學者之間熱議的話題之一，針對商譽的討論意見不一。即使到了現在，會計準則相似度已經非常高，每個國家在商譽確認問題處理上幾乎是一樣的，但在具體處理商譽的后續計量問題時持有差異。

隨著我國經濟的快速發展以及在制度上的完善，在市場上逐漸興起企業并購事件，在之后不斷規范，對我國研究商譽會計理論和準則編制的進行起到了很大的推動作用。在我國2006年頒出的新企業會計準則關于商譽方面有兩方面的突破點，一方面是加入公允價值計量屬性并運用在不是同一控制下的企業合并，商譽不再作為一項無形資產、主要規范《企業合并》與《資產減值》兩個準則，另一方面是將減值測試法代替原來的攤銷法來進行商譽后續計量，以上兩方面的重大變化可以確保從本質上來看，關于商譽的規范我國的企業會計準則與國際會計準則是大同小異的。

二、企業合并商譽后續計量面臨的主要問題

我國《企業會計準則第8號—資產減值》規定，企業的合并商譽，要在每年年終前完成減值測試，這說明我國對商譽的減值測試不只在年終進行，還可能在年中進行減值測試。商譽的減值測試需要有一系列數據的測算，可以肯定的是在特殊規定和約束時，很少有企業會在年度中間來對商譽完成減值測試。因此準則中有選擇性的進行只是空話，從而為企業會計準則的權威帶來影響。

合并商譽減值測試的完成，需要大量的信息支撐。由于資產組的復雜以及目前我國經濟發展的情況，很難滿足在資產組或組合的基礎上的新準則下進行減值測試，所以導致合并商譽的計量出現誤差。這為企業的實際超控帶來大的挑戰，同時也說明準則對于估算價值要更加清晰，需要工作人員在核算問題上要用更多的時間來面對困難，來為廣大使用者提供更為準確的會計信息。

三、企業合并商譽后續計量模式的案例分析

合并商譽看做一項整體資產進行減值測試是很困難的。從實際操作來看，資產組的認定不僅是很困難的，而且容易受到外部因素的控制。是否擁有活躍的市場來產生現金流入的能力是作為資產組認定最重要的考慮因素。

用一個例子來說明，當一個生產線分別由A和B車間組成，其中A車間的職責是生產零件，B車間的職責是組裝零件。在生產零件時，如果A車間擁有活躍的市場，那么A車間就可以借助它來進行成品銷售從而產生現金的流入，因此，在資產組進行評論判定中時，A車間就可以順利通過。那么，B車間可以通過購買市場上的零件來完成組裝，同樣可以達到獲取現金流入的目的，因而，B車間同樣可以順利進入資產組。

當然情況也不是一定的，假設當A車間生產某一種不同零件時，而此時這種零件不擁有強大的市場，那么A車間生產的零件就不能產生現金流入，A車間就不具備進入資產組的資格。那么此時B車間也不能通過市場購買到自己要用的零件，同樣B車間也不能產生流入現金，因此，B車間也不具備進入資產組的資格。此時，如果AB車間進行交流合作時，整個生產線才具備進入資產組的資格。

在商譽如何進行分配的問題下，前提要把握好分配商譽的概念。當前在國家企業會計準則中指出，商譽被確定為合并成本和被收購企業可辨認凈資產公允價值之間的差額。把它的內容進行分類，大致可以分為6個部分：一是來自收購企業或被收購企業凈資產或經營領域預期協同效應的公允價值;二是被收購企業在持續經營情況下的公允價值。例如在得到這一凈資產后，比分散經營獲得報酬率會更高;三是對一些無法識別的資產;四是在企業兼并時無法采用公允價值計量后存在的一些差異，例如對于員工的退休福利和所得稅等;五是超過實際的價格完成收購，特別是在不基于貨幣基礎的情況下;六是收購企業多支付的收購款。

在具體情況中，如果一個企業屬于制造行業，那么該企業能否盈利主要在于車間所生產的零件能否順利銷售于市場中。在企業商譽合并中，此類型企業將會很容易地被劃分到實物資產中。如果一個企業屬于互聯網相關的企業，那么互聯網企業所開發的軟件并不像車間所生產的零件那樣經過反反復復的生產銷售，軟件一經開發成功后，只需要下載安裝，因此，像此類型企業就不能輕易被劃分到實物資產中。（作者單位：鄭州工業應用技術學院）