公允價值計量和披露的審計準則相關問題的研究

摘 要：財政部于2006年2月15日頒布《中國注冊會計師審計準則第1322號——公允價值計量和披露的審計》并于2007年1月1日開始施行，用以規范注冊會計師對公允價值計量和披露的審計。公允價值計量模式在實踐中的應用越來越廣泛，同時也增加了會計計量及披露的主觀性和不確定性，由于準則的不完善，這種計量模式可能成為公司財務舞弊的工具，使得注冊會計師在開展公允價值審計的過程中出現了很多問題。本文對公允價值計量和披露的基本審計程序進行梳理，以此為基礎研究了公允價值計量和披露審計準則中一些需要我們去思考的問題。

關鍵詞：公允價值計量；公允價值審計；估值技術

一、公允價值

（1）公允價值相關概念

1.公允價值的定義

公允價值，是指市場參與者在計量日發生的有序交易中，出售一項資產所能收到或者轉移一項負債所需支付的價格。強調交易行為的主體是市場參與者，而不是熟悉情況的交易雙方，擴大了參與主體的范圍，使公允價值的計量基于市場上多個參與者所提供的交易價格而不是個體交易價格，能夠相對客觀的取得公允價值，明確有序交易不是被迫交易，表明公允價值是脫手價格，并非買入價、中間價或者賣出價，而是當前的現行市價。

2.公允價值的計量方法

公允價值計量準則規定企業以公允價值計量相關資產或負債，應當采用在當前情況下適用并且有足夠可利用數據和其他信息支持的估值技術，主要包括市場法、收益法和成本法。

市場法，是利用相同或類似的資產、負債或資產和負債組合的價格，以及其他相關市場交易信息進行估值的技術。

收益法，是將未來的現金流量轉換成單一現值的估值技術。

成本法，是反映當前相關資產現行重置成本的估值技術。

（2）公允價值計量存在的問題

1.公允價值定義與實際不符

在我國現行的具體準則中，除了少數資產、負債使用公允價值后續計量外，大部分資產負債項目對公允價值的使用都僅限于初始計量，后續計量模式采用成本模式計量。也就是說，實際中公允價值大都采用進入價格而不是脫手價格。但是資產或負債的進入價格與脫手價格在很多情況下并不相同。正常交易和抵債情況下兩種價格之間就會存在重大差異，信息使用者也可能會借助兩者的差異來對計量對象進行不同定價。

2.可操作性低

公允價值計量準則具有許多專業術語，不好理解與判斷，加上我國市場活躍性較低、缺乏資產和負債評估經驗，公允價值計量需要相應的應用指導框架。這些不利于會計主體對公允價值計量準則的理解和運用，增加了公允價值計量準則的執行難度。

雖然公允價值計量能夠相對客觀的反應價值，但由于其可操作性低并且依賴于主觀判斷，因此會對注冊會計師進行公允價值審計帶來一些問題，公允價值審計準則對注冊會計師進行公允價值審計做出了規范，那么是否注冊會計師按照公允價值審計準則進行審計工作就能夠對公允價值進行高質量的審計？

本文對公允價值計量和披露的基本審計程序進行了梳理，以此為基礎研究了公允價值計量和披露審計準則中的一些需要我們去思考的問題。

二、公允價值計量和披露的審計

公允價值審計是指審計師在開展財務報表審計時，通過執行必要的審計程序來獲取充分、適當的審計證據，進而來確定報表中的各項目以及各項交易的公允價值確認、計量和披露是否符合適用的會計準則和相關會計制度的規定并得出相應審計結論的過程。公允價值審計的基礎是公允價值會計，因此它的發展很大程度上取決丁公允價值會計的發展，隨著公允價值計量屬性運用范圍的擴大，公允價值審計的重要性也進一步提升。

（1）公允價值計量和披露的基本審計程序

我國頒布的公允價值審計準則充分借鑒了ISA545的基本框架和內容，首次為中國注冊會計師對公允價值的計量和披露執行審計工作提供了依據：

1.總體要求

注冊會計師應當獲取充分、適當的審計證據，以確定公允價值計量和披露是否符合適用的會計準則和相關會計制度的規定。

2.針對公允價值計量和披露的重大錯報風險實施的主要程序

由于公允價值計量可能相對簡單，也可能非常復雜，注冊會計師實施的審計程序在性質、時間和范圍上可能存在很大差異。注冊會計師實施的與公允價值計量和披露相關的實質性程序通常包括：

1）測試管理層的重大假設、估值模型和基礎數據

在針對管理層確定公允價值過程的可靠性獲取審計證據時，注冊會計師應當評價：管理層使用的假設是否合理；當使用模型進行公允價值計量時，模型是否適當；管理層是否使用了在當時能夠合理獲取的相關信息。

重大假設通常涉及可能對公允價值計量產生重大影響的下列事項：對數量、性質的變化或不確定性敏感的事項；易于誤用和易受偏見影響的事項。

2）對公允價值進行獨立估值，以印證其計量是否適當

注冊會計師可以對公允價值進行獨立估值，以印證被審計單位的公允價值計量結果。

注冊會計師也可另行設定假設，而不使用管理層的假設。在這種情況下，注冊會計師仍應了解管理層的假設，據此確定另行設定的估值模型是否已考慮管理層估值模型所含的重要變量，并與管理層的公允價值計量結果進行比較及評價重大差異。

3）考慮期后事項對公允價值計量和披露的影響

注冊會計師應當考慮期后事項對財務報表中公允價值計量和披露的影響，財務報表期末存在的一些情況在財務報表期后的一段時間內可能已經發生了變化，期后的公允價值信息可能僅反映期后發生的事項，而不反映資產負債表日已經存在的情況。

（2）公允價值計量和披露審計程序的不足

我國公允價值計量和披露審計準則的頒布具有重大的現實意義，計量的價值是會計計量的目標，公允價值計量模式是會計實現這一追求的必經之路。但公允價值計量與披露審計的發展歷程相對來說比較短暫， 在審計實踐中的應用還很有限。公允價值計量和披露的審計還存有一些問題，下文列舉了對公允價值審計準則本身的一些思考。

1.注冊會計師應當了解被審計單位公允價值計量和披露的程序及相關控制活動，以足夠識別和評估認定層次的重大錯報風險，設計和實施進一步審計程序

公允價值計量和披露程序的性質和內容取決于所涉及的資產和負債的性質和內容，一部分公允價值計量和披露的程序比較簡單，可靠性高，但另外一些公允價值的計量需要運用估值技術，計算過程相當復雜且在計算中涉及大量的估計和判斷，主觀性很強。致使與其相關的重大錯報風險很可能構成特別風險，審計人員應該對相關控制活動的充分了解并進行評價，有助于注冊會計師評估認定層次的重大錯報風險，并根據風險評估的結果設計和實施進一步審計程序的性質、時間和范圍。

但是審計人員對公司如何基于所做的估計、假設和判斷得出的公允價值是否公允進行評價相當困難，如果大多數企業無法建立規范的相關內部控制，那么準則第五條注冊會計師對相關控制活動的了解及對重大錯報風險的評估實施起來可能非常困難。公允價值計量和披露審計準則的頒布具有重大意義，但更加完善的內部控制制度還需要頒布。

2.對被審計單位使用估值模型進行公允價值計量的項目，注冊會計師應當復核該估值模型，并評價該模型是否恰當以及使用的假設是否合理以及注冊會計師可以對公允價值進行獨立估值，以印證被審計單位的公允價值計量結果。準則要求審計人員復核被審計單位采用的估值模型是否恰當，甚至對公允價值進行獨立估值，以印證被審計單位的公允價值計量結果。然而審計人員對于估值技術的知識水平可能，達不到估值模型所要求的標準，新的估值模型的出現也會使得審計人員的知識水平，知識面是否能夠和估值技術進步的步伐相一致成為一個需要解決的問題。審計人員是否接受過有關估值技術知識方面的專門培訓，審計人員有可能面臨估值技術知識不夠要求的問題，尤其在我國資產評估行業的發展還不是特別成熟的條件下，情況更加不容樂觀。因此，在時間維度上，審計人員評價估值模型是否恰當以及進行獨立估值以印證被審計單位的公允價值計量結果的實踐效果還有待檢驗。

3.審計準則要求注冊會計師應當在獲取充分適當的審計證據的基礎上得出審計結論

審計準則要求注冊會計師應當在獲取充分適當的審計證據的基礎上得出審計結論，在公允價值審計中，審計人員雖然可以獲得充分的審計證據，但是由于公允價值計量的主觀性和不確定性較強，因此審計人員難以獲得適當的審計證據，審計證據相關性和可靠性可能不夠。雖然審計證據有足夠的適當性時，可以適當降低對審計證據數量的要求，但是充分性彌補不了審計證據質量上的不足，因此，雖然準則要求注冊會計師應當在獲取充分適當的審計證據的基礎上得出審計結論，但是在公允價值審計中形成結論的基礎即審計證據的質量可能達不到相應的要求。

（2）公允價值審計可能帶來的后果

1.增加風險評估難度

雖然目前我們迎來了大數據時代，各種數據分析技術也在快速發展，可能在不久的未來這些技術會應用到審計領域，提高審計人員工作的質量和效率。但是目前這些技術在發展階段，風險導向審計仍然是我們最主要的審計方法。

公允價值計量帶來了舞弊問題，有些企業的管理人員將公寓價值計量作為一種舞弊的手段，通過人為控制資產或負債等項目的公允價值來粉飾利潤表等報表。這意味著審計人員在進行風險評估程序時，需要實施必要的審計程序來審查企業的管理層是否對公允價值進行人為的干預。因此，審計人員的很大一部分精力將集中在了解并評價企業的管理人員對公允價值相關內部控制的干預程度以及有關公允價值的內部控制是否有效。

2.審計證據獲取難度大

公允價值計量的不確定性影響了會計核算的不確定性，因而導致了公允價值審計的不確定性，在審計過程中，審計人員根據所獲取的審計證據來判斷報表有關項目的價值是否公允反映，而審計證據的可靠性很大程度上取決于市場是否規范。當前市場存在惡性競爭等現象時，導致市場的規范性是不確定的，市場不能保障信息是真實有效的，因此審計人員從市場中獲取適當的公平市價的審計證據是比較困難的，極大地影響了審計證據的質量。

在公平市價難以獲取的情況下，審計人員只能依靠一定的估值技術來進行估算，得出的結論只能是近似的公允價值，而且帶有很強的主觀性。。

3.審計資源減少

公允價值計量在會計核算中應用范圍擴大后，被審計單位的經濟活動的復雜程度也隨之提高。首先，具備公允價值審計專業知識和技術水平的審計人員數量不夠，而且審計人員由于行業壓力的原因流動性非常高，使得人力資源流失速度較快。其次，如果在審計過程中頻繁利用外部專家的工作，必然會降低審計效率，帶來審計成本的升高，使得審計機構不得不重新考慮審計收費的問題，這將進一步影響到在審計過程中對審計資源的配置，重新權衡審計的成本與收益。最后，在傳統審計領域中，注冊會計師審計與政府審計、內部審計相互配合，使得注冊會計師審計可以充分利用其他兩種審計成果，但在公允價值審計中不同的審計部門之間的配合度較低，導致可以利用的審計資源減少。

三、公允價值審計的完善措施

（1）加強審計人員的專業勝任能力

審計師在進行公允價值審計時，應當提升自身專業勝任能力以及職業判斷，掌握公允價值審計的基本概念和理論基礎，重點關注影響公允價值確認以及計量的影響因素，例如時點的選擇、與計量有關的假設、各種不確定性相對應的概率等。在開展審計工作時，在此基礎上分析判斷被審計單位是否存在利潤操縱等問題，審計人員在風險識別和評估環節應著重關注與公允價值計量和披露相關的重大錯報風險，并將識別的風險與認定層次可能發生錯報的領域聯系起來，然后針對評估認定層次的重大錯報風險設計和實施進一步的審計程序。

（2）協助企業完善公允價值相關的內部控制

企業內部控制的設計是否科學、運行是否有效決定了企業管理層是否有機會利用公允價值來進行利潤操縱，因此，審計人員協助企業完善公允價值相關的內部控制有利于提高審計效率和質量。審計人員可以在開展審計的過程中加強與公司管理層和內審部門的溝通，將會有效地控制審計風險、提高審計效率并降低成本。

審計師在進行公允價值審計時應與公司內審部門進行溝通，確認內審部門是否清楚了解管理層如何進行會計估計并形成會計估計的基礎以及清楚了解公司在進行公允價值計量時使用的重要假設和估計、進行估值時的主觀程度及進行估值的項目在報表中的占比。

參考文獻

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作者簡介：趙倩倩（1996-），女，漢族，甘肅省定西市人，會計學碩士，單位：北京工商大學會計學專業，研究方向：財務會計。