母子間公司資金無償使用涉稅問題探討

摘 要：母公司通過對成員公司實行收支兩條線管理，將成員公司日常銷售回籠款通過銀行系統(tǒng)歸集至母公司設(shè)立的資金中心賬戶，成員公司按需提取。一方面提高閑散資金規(guī)模效益，提高資金收益率;另一方面整體籌劃集團(tuán)籌資安排，降低融資成本。由此引發(fā)的資金無償使用、委托貸款等業(yè)務(wù)涉及的增值稅及企業(yè)所得稅問題，值得我們關(guān)注和探討。

關(guān)鍵詞：視同銷售;企業(yè)集團(tuán)

一、資金無償使用涉稅風(fēng)險

若母公司在歸集和統(tǒng)一使用成員公司日常資金時未支付利息，則涉及到資金無償占用的增值稅及企業(yè)所得稅視同銷售問題。

根據(jù)財稅[2016]36號文件的規(guī)定，企業(yè)之間無償提供服務(wù)，除用于公益事業(yè)或以社會公眾為對象外，應(yīng)視同銷售服務(wù)，企業(yè)之間無償使用資金，會被認(rèn)定為無償提供貸款服務(wù)視同銷售繳納增值稅，同時貸款服務(wù)的進(jìn)項稅額不得抵扣，實際上增加了整體的稅負(fù)。

在企業(yè)所得稅上，存在兩方面的涉稅風(fēng)險。一是視同銷售。根據(jù)《企業(yè)所得稅法實施條例》的規(guī)定，企業(yè)將貨物、財產(chǎn)、勞務(wù)用于捐贈等用途的，應(yīng)當(dāng)視同銷售貨物、轉(zhuǎn)讓財產(chǎn)或者提供勞務(wù);同時，實施條例中對提供勞務(wù)收入的定義，包括了提供金融保險勞務(wù)服務(wù)活動取得的收入。二是納稅調(diào)整。按《企業(yè)所得稅法實施條例》關(guān)于獨立交易原則的規(guī)定，母公司與成員公司之間的資金無償使用行為，可能被認(rèn)定為不按照獨立企業(yè)之間的業(yè)務(wù)往來收取或者支付價款、費(fèi)用，而減少其應(yīng)納稅的收入或者所得額的情形，而被稅務(wù)機(jī)關(guān)進(jìn)行納稅調(diào)整。

二、資金無償使用涉稅風(fēng)險應(yīng)對

近日，財政部、國家稅務(wù)總局發(fā)布了《關(guān)于明確養(yǎng)老機(jī)構(gòu)免征增值稅等政策的通知》（財稅〔2019〕20號），明確了自2019年2月1日至2020年12月31日，對企業(yè)集團(tuán)內(nèi)單位（含企業(yè)集團(tuán)）之間的資金無償借貸行為，免征增值稅。這一政策規(guī)定首先肯定了資金無償使用的應(yīng)稅行為性質(zhì)，并對其在特定期間內(nèi)做出了免稅的優(yōu)惠政策：集團(tuán)內(nèi)單位之間，不管是集團(tuán)母公司與成員公司之間的順流、逆流資金無償使用、還是成員公司之間的資金無償使用，都符合免稅條件，其視同銷售行為，可作為免稅收入，在增值稅申報表中填列在服務(wù)、不動產(chǎn)和無形資產(chǎn)的未開票銷售額中，借款利率可參考銀行同期借款利率。

但在企業(yè)所得稅方面，目前并沒有明確的免稅規(guī)定，主要有兩方面的應(yīng)對方案。

一是規(guī)避視同銷售認(rèn)定，即資金無償使用不屬于視同銷售的范圍。企業(yè)所得稅法實施條例對利息收入的定義為：企業(yè)將資金提供他人使用但不構(gòu)成權(quán)益性投資，或者因他人占用本企業(yè)資金取得的收入，包括存款利息、貸款利息、債券利息、欠款利息等收入。而資金的無償使用更適用利息收入中“他人占用本企業(yè)資金取得的收入”這一范圍，因此不應(yīng)認(rèn)定為提供金融保險勞務(wù)活動，不適用視同銷售政策。

二是使用實際稅負(fù)相同的關(guān)聯(lián)方納稅調(diào)整特別規(guī)定。《特別納稅調(diào)整實施辦法（試行）》（國稅發(fā)〔2009〕2號文件）規(guī)定：實際稅負(fù)相同的境內(nèi)關(guān)聯(lián)方之間的交易，只要該交易沒有直接或間接導(dǎo)致國家總體稅收收入的減少，原則上不做轉(zhuǎn)讓定價調(diào)查、調(diào)整。國家稅務(wù)總局關(guān)于發(fā)布《特別納稅調(diào)查調(diào)整及相互協(xié)商程序管理辦法》的公告（國家稅務(wù)總局公告2017年第6號）規(guī)定：實際稅負(fù)相同的境內(nèi)關(guān)聯(lián)方之間的交易，只要該交易沒有直接或者間接導(dǎo)致國家總體稅收收入的減少，原則上不作特別納稅調(diào)整。因此只要境內(nèi)關(guān)聯(lián)公司之間實際稅負(fù)相同，不存在稅收優(yōu)惠政策適用等方面的差異，沒有直接或間接導(dǎo)致國家總體稅收收入減少，就可雙方都不確認(rèn)收入或利息支出，不進(jìn)行納稅調(diào)整。

三、企業(yè)集團(tuán)認(rèn)定

在增值稅優(yōu)惠政策適用方面，規(guī)定政策適用主體是企業(yè)集團(tuán)內(nèi)單位。對“企業(yè)集團(tuán)”的資格要求在增值稅優(yōu)惠政策中并不陌生。財稅[2016]36號文件對統(tǒng)借統(tǒng)還業(yè)務(wù)的免稅規(guī)定中，特別要求是企業(yè)集團(tuán)或企業(yè)集團(tuán)中的核心企業(yè)以及集團(tuán)所屬財務(wù)公司按不高于支付給金融機(jī)構(gòu)的借款利率水平或者支付的債券票面利率水平，向企業(yè)集團(tuán)或者集團(tuán)內(nèi)下屬單位收取的利息，免征增值稅。

2018年9月1日之前對企業(yè)集團(tuán)的管理采用的是核準(zhǔn)登記制，沒有取得《企業(yè)集團(tuán)登記證》的不能適用增值稅優(yōu)惠政策;根據(jù)《關(guān)于做好取消企業(yè)集團(tuán)核準(zhǔn)登記等4項行政許可等事項銜接工作的通知》（國市監(jiān)企注〔2018〕139號），2018年9月1日起，取消《企業(yè)集團(tuán)登記證》核發(fā)，強(qiáng)化企業(yè)信息公示，各級工商和市場監(jiān)管部門對企業(yè)集團(tuán)成員企業(yè)的注冊資本和數(shù)量不做審查，集團(tuán)母公司應(yīng)當(dāng)將企業(yè)集團(tuán)名稱及集團(tuán)成員信息通過國家企業(yè)信用信息公示系統(tǒng)向社會公示。

參考文獻(xiàn)

[1]《關(guān)于明確養(yǎng)老機(jī)構(gòu)免征增值稅等政策的通知》（財稅〔2019〕20號）.

[2]《關(guān)于做好取消企業(yè)集團(tuán)核準(zhǔn)登記等4項行政許可等事項銜接工作的通知》（國市監(jiān)企注〔2018〕139號）.

作者簡介：陳丹鳳（1987年6月），女，漢族，籍貫：福建，學(xué)歷：碩士，研究方向：企業(yè)財務(wù)，單位：福建中煙工業(yè)有限責(zé)任公司，福建省廈門市，郵編361000。