政府會計制度下高校基建會計核算研究

陳晶

摘 要：2019年1月1日行政事業單位全面執行政府會計制度。本文通過回顧高校基建會計制度的發展歷程，梳理新舊會計制度科目間的銜接，并對政府會計制度下高校基建會計如何進行項目核算提出一些建議。

關鍵詞：政府會計制度;高校基建會計;項目核算

一、 高校基建會計制度發展歷程

高校基建會計自1986年財政部印發《國營建設單位會計制度――會計科目和會計報表》起，有了獨立的核算體系，隨著體制改革經歷了多次修改和完善，將高校基建會計制度發展歷程大致分為三個階段。

第一階段，財政部（86）財會字第75號文印發的《國營建設單位會計制度――會計科目和會計報表》，自1987年1月1日起施行;隨著投資財稅體制和財務制度的變化，曾先后通過文件或基建決算報表編制規定的方式進行修改和補充，財政部于1995年10月印發《國有建設單位會計制度》（財會字〔1995〕45號），自1996年1月1日起施行;1998年財政部印發《國有建設單位會計制度補充規定》（財會字〔1998〕17號），自1998年1月1日起執行。這個階段高校的會計主體劃分為兩個：一是基建會計核算基本建設投資的經濟業務，二是事業會計核算教育事業經費等的運行情況。這種會計核算方式在特定的歷史環境下翔實、細化地反映了基建項目支出情況，有一定的積極作用，但兩個會計主體形成兩套賬，生成兩個財務報表，任何一套報表都不能全面、完整、系統地反映高校整體的經濟業務活動。

第二階段，財政部2013 年12 月30 日印發了新《高等學校會計制度》（財會〔2013〕30 號），自2014 年1 月1 日起施行。2014年1月23日印發了《新舊高等學校會計制度有關銜接問題的處理規定》，規定第四條提出了基建賬并入新賬的銜接辦法。并賬后，較真實全面地反映了總體財務狀況，但仍存在兩套會計核算體系的問題，且事業會計沒有按具體基建項目核算資金的投入和項目實施的狀況。

第三階段，2017 年10 月24 日財政部印發了《政府會計制度――行政事業單位會計科目和報表》（財會〔2017〕25 號），以下簡稱《政府會計制度》。隨著我國政府綜合財務報告制度的改革，以前完全分離狀態和類似于合并報表的核算體系已經無法適應新形勢的發展，因此《政府會計制度》對基建會計核算進行了重大變革，要求按照基建項目或單項工程進行明細核算，在一套賬中反映了高校基建項目的執行、資金籌措、資金使用等情況，同時也反映了基礎建設對高校的整體財務狀況的影響以及高校的整體償債能力。

二、高校執行政府會計制度基建賬新舊科目銜接

高校的基建項目主要為提高辦學質量新建或改建的教室、校舍等硬件資源，資金來源主要為財政撥款和學校自籌資金，核算科目并不復雜。現行的高校基建會計有兩套核算體系，以下以圖表的方式表述現行的兩套核算體系間和新政府會計制度財務會計、預算會計的科目銜接。

表1中高等教育會計制度和政府會計制度對應科目余額均指與基本建設有關的余額，政府會計制度中財務會計科目余額按照表1一一對應，預算會計科目余額銜接需要對相關往來科目進行清理，以下進行一一說明。

（1）“其他應收款”科目，序號9的“其他應收款”科目余額不包括序號10的“其他應收款――待核銷基建支出”科目余額，“其他應收款――待核銷基建支出”是用于核算《高等學校會計制度》中用貸款資金支付工程款的過渡科目。“其他應收款”科目主要核算已支付資金的保證金、暫付款等周轉資金，這類資金不影響預算會計，新舊銜接時增加資金結存科目期初余額。

（2）“其他應付款”科目余額按類別進行區分：一類是已計入待攤投資的各種賠款、罰款、職工未按期領取的工資等，按支出的資金來源，相應增加財政撥款結轉或非財政撥款結余科目余額;第二類是應付暫收其他單位的款項屬于周轉類資金，應減少資金結存科目期初余額。

（3）“應付賬款”“長期應付款”“應交稅金”科目，分析其計入支出的資金來源為財政資金還是非財政資金，分別增加財政撥款結轉或非財政撥款結余科目期初余額。

三、新政府會計制度基本建設會計核算研究

以上研究將原賬會計科目余額相應轉入新賬，以下對新賬應該如何核算進行研究，基本建設會計核算應以政府會計制度為方法、以基本建設財務規則和管理辦法為依據、實現基本建設財務管理的目的。

《政府會計制度》在總說明第四條中規定：“單位對基本建設投資應當按照本制度規定統一進行會計核算，不再單獨建賬，但是應當按項目單獨核算，并保證項目資料完整”。《中華人民共和國財政部令第81號――基本建設財務規則》（以下簡稱《基本建設財務規則》）第七條對基本建設財務管理的基礎工作進行了規定，主要包括建立健全內控制度、按項目單獨核算、編制項目資金預算、報送相關報表和結算資料等要求。

根據以上規定，雖然基建不再單獨建賬，但單獨建賬所能提供的財務數據在合并建賬后也要能提供，且程序更完善、要求更具體、數據更清晰，因此，新基建會計核算是一個不斷實踐和完善的過程。基建會計核算目標是要清楚項目資金來源、項目合同支付進度、建筑安裝工程投資成本、項目待攤費用的核算和攤銷，要達到這個目標，在進行項目核算時，理想狀態是項目的科目余額表中的“在建工程”“預付賬款”“應付賬款”“長期借款”“累計盈余”等科目余額，反映出該項目的投資支出成本、債權債務情況、資金來源途徑，但是，是否所有項目都能核算清晰呢？以下從兩個方面進行分析：一是如何確定項目，二是如何進行科目設置。

1.如何確定項目

高校的基本建設項目如果立項是單獨的建筑物，核算較簡單清晰，資金來源明確，投資成本清楚，待攤投資也可直接計入該項目的工程成本。

但是，如果立項是校區的建設，項目核算較復雜，如何確定項目？是以整個校區作為一個項目、以簽訂合同的標段分項目、還是以單個建筑工程分項目？無論哪種方式都有其優勢和不足。一是以整個校區作為一個項目，由于發改委的批復是針對校區建設的，財政撥款和銀行貸款都是依據批復核定資金，因此資金來源的核算較清晰，但工程合同的支付進度和單體工程的成本賬務核算不清晰，需要輔助賬進行核算;二是以合同標段分項目核算，合同的完成情況體現得較清晰，資金來源就需要人為地進行劃分至相關合同或將資金來源脫離項目單獨核算，且項目核算無法反映各單體工程成本;三是以單個建筑工程為項目進行核算，這種方法對單個建筑工程項目的建設成本核算較清晰，有利于交付固定資產時核定單體工程的價值，但對資金來源的核算同樣不清晰，且需要建立合同支付進度輔助賬。

以上三種方式，無論采用哪種方式確定項目，都面臨高校市政工程等待攤費用的攤銷問題，現在采用較多的是以合同標段分項目核算，先確保清楚地體現合同的執行及支付情況，待竣工結算結束后，根據結算報告再確定各單體工程的成本，并將待攤費用攤銷至各單體工程后交付固定資產，而資金來源最好能分攤至各個項目，以確定各項目的建設是否有資金支持。

2.如何進行科目設置

項目確定后，怎么反映項目的收支狀況，體現在財務會計科目的設置和余額上，相關的科目需進行項目核算，從而通過項目賬的科目余額反映項目的資金收入支出情況，以下對各相關科目進行分析。

項目的投資情況體現在“在建工程――建筑安裝工程投資”“在建工程――設備投資”“在建工程――待攤投資”“在建工程――其他投資”“在建工程――待核銷基建支出”“在建工程――基建轉出投資”等科目余額上。

項目資金的應收應付情況體現在“預付賬款”“其他應收款”“應付賬款”“長期應付款”“其他應付款”等科目余額上。

項目資金投入情況中為撥款的根據來源當年體現在“財政撥款收入”“事業收入”“捐贈收入”等科目，年終結轉后收入轉入“本年盈余分配”科目，最終轉入“累計盈余”科目，要清楚以前年度項目資金來源為財政資金還是學校事業收入資金，應該在累計盈余科目下設明細科目：“累計盈余――財政撥款基建資金”“累計盈余――自籌基建資金”“累計盈余――捐贈基建資金”等，如果資金來源為貸款資金，則體現在“長期借款”和“短期借款”科目余額上。

基礎建設工程項目的會計核算，需要項目核算和科目核算相結合，并加以必要的輔助核算，才能準確并有效地了解整個項目的財務狀況。

參考文獻

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（責任編輯：劉海琳）