化解地方政府性債務

賓浩

摘 要：本文通過對平臺公司與地方債關系、無償劃轉模式、所涉稅種稅收依據進行分析，結合“減稅降費”和經營性事業單位改制企業政策導向，認為確有必要對無償劃轉予以明確的稅務法規和政策支持，切實降低平臺公司負擔，助力化解政府性債務。

關鍵詞：政府性債務;平臺公司;無償劃轉;減稅降費

平臺公司，即地方政府投融資平臺，是特殊市場經營體，一般具備國有獨資公司性質。過去通過平臺公司融資舉債解決城建資金短缺矛盾、推動城市基礎及配套設施建設，是各級地方政府拉動經濟增長的普遍模式。2009年起的積極的財政政策、寬松的貨幣政策、支持地方政府組建投融資平臺等一系列組合拳實質起到促進各級地方政府減少財政、金融、行政等管理因素制約并利用各類平臺公司迅速擴張融資舉債規模的作用。平臺公司成為類似政府所屬機構為項目建設直接借入、拖欠或因提供擔保、回購等信用支持形成地方性政府債務。這種捆綁式負債關系使地方財政更多依賴土地出讓、房地產開發收入和稅金償債，潛藏著地方國企與政府違約的重大風險。向平臺公司無償劃轉經營性資產是化解地方政府性債務的重要方式。因此，對無償劃轉予以明確的稅務法規和政策支持，切實降低平臺公司負擔，有助于化解政府性債務。

一、無償劃轉相關概念界定

1.無償劃轉

無償劃轉主要指國有企業或部門因重組兼并或撤銷等業務將國有資產在不同企業部門間調配并不給調出方支付任何代價的行為。一般表現為國有產權在政府機構、事業單位、國有獨資公司、國有獨資企業之間無償轉移。

這種模式因其非市場性和無對價特點，在企業改制特別是國有企業集團資產重組和平臺公司轉型發展過程中被經常采用。

2.劃轉對象

政府或其國資監管機構出資企業的經營性資產和行政事業單位占有使用的非經營性資產是國家資產的兩種主要形態。目前，實際可供實施無償劃轉的資產對象主要為：企業的經營性資產、將從事經營性生產活動的事業單位整體改制重組為企業的資產、經政府決定將行政事業單位經營性資產從主管單位剝離移交后劃轉給企業的國有資產。這三大類資產包括股權、貨幣、土地使用權、設備、依法授予特許經營權等多種表現形態。

3.劃轉主體及程序

根據《企業國有產權無償劃轉管理暫行辦法》《企業國有產權工作指引》相關規定，同一或不同國資監管機構出資企業作為劃出（入）的雙方，對應國資監管機構對無償劃轉享有審批權。因此，地方政府或其國資監管機構是對平臺公司實施各類經營性資產無償劃轉的實質主體。而為加快化解政府性債務，地方政府可以自上而下直接向平臺公司注入和配置各類經營性資產，進行資本金補充，降低企業負債。

二、無償劃轉引起的征稅矛盾

目前，地方政府主要通過授權本級國有資產監管機構履行出資人職責并將經營性國有資產無償劃轉到平臺公司這種路徑，確保注資和企業資本真實合規，促進其市場化轉型，逐步實現企業債務和政府性債務脫鉤。但現行稅收法律及條例規定并沒有對無償劃轉這一模式的征稅問題做出具體規定，主要的稅務處理依據是散見于各級財稅部門的有關通知、公告。作為無償劃轉取得一方的企業，在辦理各類資產具體轉移登記過程中直接面臨各種稅務處理問題。全國稅務政策不一、個案審批，可能產生類型性質相同的無償劃轉行為存在不同的征稅結果，對應平臺公司承擔差異懸殊的稅務成本。

三、無償劃轉的稅務政策分析

1.無償劃轉不具備可稅性法理

從合法與可行兩個維度理解稅法法理上的“可稅性”，主要是看征稅行為是否符合憲法精神和法律規定，以及稅收行為能否實現、是否有效。衡量具體對象的“可稅性”，其能否成為稅收客體，主要考慮三個原則，一是沒收益不收稅，二是稅收行為不傷稅源，三是公益豁免。

人民政府將政府機構、事業單位、國有獨資公司的經營性資產通過出資人（國資監管部門）無償劃轉至平臺公司，是人民政府向國有出資企業出資（注入資產）的一種方式，而不是不同資產占用主體的交易行為。實質上屬于同一主體內部之間的轉移行為，沒有導致該主體增長收益、更不存在營利，也均不符合稅法本意對“收益性”和“營利性”的法理要求。此外，對無償劃轉行為征稅不但有傷稅本，而且需要發生相關成本，是一種行政資源的浪費，不符合征稅效率原則。

2.現有稅法政策對無償劃轉缺乏明確征稅依據

（1）增值稅。其一，根據《增值稅暫行條例》《營業稅暫行條例實施細則》，增值稅是以商品生產、流通、勞務服務多個環節中新增價值或附加值征收的一種流轉稅，以產生的增值額作為計稅依據，有增值才征稅，無增值不征稅。無償劃轉作為國有經營性資產在同一主體的內部轉移，資產轉移的過程中并沒有新的價值被創造出來，資產的所有權及風險收益仍歸共同出資人所有，沒有產生新的資產或者負債，也未產生新的收益或費用，不屬于交易或銷售行為，缺乏新的計價基礎，不具備增值的計稅條件。其二，《營改增試點實施辦法》認為單位或者個人向其他單位或個人無償轉讓無形資產或者不動產，且不屬于用于公益事業或者以社會公眾為對象的情形視同銷售服務、無形資產或者不動產，視同銷售行為，征增值稅。

就該條規定而言，“向其他單位或者個人無償轉讓”應該理解為基于不存在隸屬關系的主體之間，權利主體將無形資產或者不動產無償轉讓給其他主體的行為。而無償劃轉則是基于存在相同的隸屬關系，由同一投資主體（政府或其國資監管機構）將下屬不同主體的無形資產或者不動產在主體內部之間進行無償調撥的行為。無償劃轉的這種特殊性和差異性，既不能簡單認為贈與，也不能視同銷售。

（2）土地增值稅。其一，《土地增值稅暫行條例實施細則》所稱的轉讓國有土地使用權、地上的建筑物及其他附著物并取得收入，是指以出售或者其他方式有償轉讓房地產的行為。不包括以繼承，贈與方式無償轉讓房地產的行為。結合財稅字〔1995〕48號，房地產無償劃撥既不屬于細則中的有償轉讓行為也不屬于現行政策規定中以無償贈與方式進行轉讓的行為。如果是基于“稅收為公”的慣性邏輯，推定無償劃轉土地和房地產“視同出售或有償”，應征收土地增值稅的結論，那么這種處理方式明顯缺乏法律和政策依據，反而會對法人財產權形成不利侵害。且現行稅法規定關于房地產流轉涉及增值稅及附加、土地增值稅等相關稅收的納稅義務人為出讓方，這意味著即便是在“視同銷售”情形下，納稅義務人應該為政府或其國資監管機構，而如果因此將納稅義務人順位到作為資產受讓方的平臺公司，則更加于法無據、顯示公允。其二，財稅〔2013〕3號對中信集團改制過程中無償劃轉房地產不征土地增值稅問題予以明確;京地稅地〔2009〕187號和京地稅地〔2011〕181號對北京市政路橋建設控股（集團）有限公司等北京市屬國有企業的無償劃轉行為不征收土地增值稅予以明確。