設(shè)定受益計劃的會計核算

黃譽葛

【摘要】我國目前設(shè)定受益計劃的披露率高，為100%，但實際注資率很低。這其中除去企業(yè)財務(wù)方面實力問題外，更多的是企業(yè)對設(shè)定受益計劃會計核算流程的不熟悉，對精算假設(shè)等方面的不確定。本文通過對實際案例的探討，希望能對企業(yè)在之后的應(yīng)用中有所幫助，以期能夠使設(shè)定受益計劃真正應(yīng)用于企業(yè)，實實在在為職工帶來福利。

【關(guān)鍵詞】設(shè)定受益計劃 精算假設(shè) 會計核算

一、設(shè)定受益計劃原理

所謂設(shè)定受益計劃，是一種應(yīng)付職工薪酬，是指除設(shè)定提存計劃之外的離職后福利計劃。即企業(yè)允諾在職工退休時一次或者分期支付一定金額的養(yǎng)老金，只要在職工退休時企業(yè)有能力踐行支付義務(wù)，關(guān)于企業(yè)是否按時提取養(yǎng)老金以及提取多少養(yǎng)老金都是由企業(yè)自行決定。除養(yǎng)老保險之外，員工離職后各期的年金收益水平，將依據(jù)員工在職年限、收入水平等標(biāo)準(zhǔn)來確定，并以此為依據(jù)，推導(dǎo)出當(dāng)前企業(yè)在每一期應(yīng)為員工繳納的金額。

二、設(shè)定受益計劃核算中的不足

（一）計劃資產(chǎn)的信息披露不全

根據(jù)我國新準(zhǔn)則規(guī)定，當(dāng)設(shè)定受益計劃有結(jié)余時，計量設(shè)定受益計劃凈資產(chǎn)應(yīng)當(dāng)采取設(shè)定受益計劃結(jié)余與計劃資產(chǎn)上限兩者的金額孰低者來進行確認(rèn)。但在抽取的中國重工的年報中，我們發(fā)現(xiàn)，計劃資產(chǎn)這一項的金額為0。這就反映出我國會計準(zhǔn)則在相關(guān)規(guī)定上的缺失。首先，在我國2014年準(zhǔn)則中對計劃資產(chǎn)的概念并未有著明確的定義，也未明確充分說明哪些資產(chǎn)是包含在企業(yè)的計劃資產(chǎn)之內(nèi);其次，在披露上也僅僅對設(shè)定受益計劃的性質(zhì)、風(fēng)險和其計劃義務(wù)計量的不確定性上提出了相關(guān)的要求，而并未對受益計劃資產(chǎn)相關(guān)信息的披露提出相對應(yīng)的要求及指導(dǎo)方案。這就導(dǎo)致企業(yè)根據(jù)企業(yè)會計準(zhǔn)則很難有效地對設(shè)定受益計劃資產(chǎn)進行披露從而滿足報表使用者的需求。

（二）精算損益的計量不準(zhǔn)確

精算損益是進行設(shè)定受益計劃會計核算時必不可少的步驟，而精算的引入給設(shè)定受益計劃在進行會計處理時帶來了難題。對精算損益的確認(rèn)方法，首先采用的是遞延確認(rèn)法，然后是區(qū)間法，目前國際會計準(zhǔn)則理事會確認(rèn)的是立即確認(rèn)法，可見在精算損益的會計處理上，還沒有一個最為行之有效的方法。目前我國與國際會計準(zhǔn)則保持一致，規(guī)定企業(yè)需采用立即確認(rèn)法對精算損益進行計量、確認(rèn)。但如此一來，如何避免波動性就成為了企業(yè)需要考慮的問題。

（三）公允價值計量方法選擇不合理

因設(shè)定受益計劃下，企業(yè)將全部或部分地向法律上獨立于報告主體的企業(yè)或者基金注入資金，作為職工的離職后福利。那么，資金注入后的運作主要涉及企業(yè)或基金對資金投資及管理，故在計量時需采用公允價值。而存在活躍的市場是公允價值應(yīng)用的一個重要條件。對于投入基金的部分資金而言，還能取得活躍市場下的報價從而確定其公允價值;但投入企業(yè)的資金就很難判定其是否具有活躍市場的報價。當(dāng)在公允價值計量下的資產(chǎn)不存在活躍市場報價時，將利用類似資產(chǎn)在活躍市場下的報價，若之后仍無金額可獲得，則將利用估值的方法進行核算。但根據(jù)花旗銀行的年報顯示，在運用公允價值進行會計計量時，為獲得較為公允的金額，相關(guān)會計人員曾使用了近百種估值模型?？梢姡蕛r值的計量對企業(yè)來說還是頗具難度。

三、設(shè)定受益計劃核算問題的對策建議

（一）合理披露計劃資產(chǎn)

1.清晰定義，明確范圍

制度層面上需財政部對計劃資產(chǎn)的具體定義給出較為清晰的說明并設(shè)定其范圍，以使企業(yè)在進行會計核算時有章可依，在目前階段，企業(yè)也可根據(jù)2014年企業(yè)會計準(zhǔn)則指南中的提示進行會計核算。

2.合理進行披露

在披露時，雖無明確規(guī)定，但應(yīng)注意的是，和企業(yè)直接持有資產(chǎn)相比，企業(yè)對計劃資產(chǎn)相對來說缺乏控制權(quán)。在一些情況下，企業(yè)可能缺乏對其有直接管理權(quán)，而且對其全部信息的獲取缺乏權(quán)限。因此，對報表信息使用者來說，計劃資產(chǎn)風(fēng)險方面的披露并不十分相關(guān)。但除了風(fēng)險，相對計劃資產(chǎn)而言，報表使用者更加看重的是實際會計計量是否公允。因此，企業(yè)的表外披露就顯得至關(guān)重要了。

（二）準(zhǔn)確計量精算損益

1.借助專業(yè)精算師的幫助進行精算假設(shè)與核算

設(shè)定受益計劃能否合理有效的進行很大程度上時取決于精算是否準(zhǔn)確的，而精算假設(shè)的調(diào)整會必不可少地利用主觀性假設(shè)與相關(guān)職業(yè)判斷。在進行核算時，請專業(yè)精算公司或精算團隊進行對精算假設(shè)的判定，這不僅能在核算方面減輕企業(yè)的壓力，減少人力物力的消耗;也可以有效減少因精算假設(shè)的引入而對企業(yè)財務(wù)產(chǎn)生的影響，降低其在會計核算期內(nèi)導(dǎo)致的財務(wù)波動性;

2.在列報時合理分類

其他綜合收益的損益主要包含精算利得或損失和結(jié)算利得或損失，而這兩者分別是由精算假設(shè)的修改與計劃資產(chǎn)回報所產(chǎn)生的。根據(jù)2014年企業(yè)會計準(zhǔn)則的規(guī)定，在設(shè)定受益計劃核算部分，這二者均屬于重新計量部分，但其各自的實際含義差異較大。精算損益的披露會更加直接地影響到報表使用者對企業(yè)的經(jīng)營和投資決策能力的判斷力。為了使得投資者能夠從企業(yè)財務(wù)報表中更加有效地獲得數(shù)據(jù)，同時能在對企業(yè)計劃資產(chǎn)分析時去除精算假設(shè)變動帶來的影響，將精算假設(shè)的變動進行獨立披露勢在必行。同時，這會有利于投資者判斷其變動為報表所帶來的波動性，準(zhǔn)確地評估企業(yè)的運營能力和投資決策能力。

（三）合理利用公允價值并真實披露

在設(shè)定受益計劃下使用公允價值進行計量時，應(yīng)當(dāng)注意企業(yè)資產(chǎn)注入基金和企業(yè)的區(qū)別。如果資產(chǎn)注入基金的在進行公允價值計量時存在活躍市場報價，在進行核算時則直接采用活躍市場報價;而資產(chǎn)注入企業(yè)的，如有活躍市場報價則采用活躍市場報價，如沒有，則首先尋求相似資產(chǎn)在活躍市場的報價，若沒有相似資產(chǎn)的報價則使用估值法。在估值時需要注意到估值模型的合理選擇，以防由于估值模型選取不當(dāng)而造成的財務(wù)波動。同時，根據(jù)會計準(zhǔn)則中公允價值部分的規(guī)定，為了使報表使用者能更清晰快速地了解各使用公允價值計量的資產(chǎn)來源，在設(shè)定受益計劃中使用公允價值計量的各類資產(chǎn)可以分為有活躍市場報價和無活躍市場報價兩類來進行披露列示。

四、結(jié)論

綜上所言，雖然我國目前正式引進了設(shè)定受益計劃這一概念，但總體來說，其實際的應(yīng)用狀況并不理想。我國的經(jīng)濟大環(huán)境和企業(yè)對這一新概念的理解都還不足以使其發(fā)揮其應(yīng)有的效用。由此可見，設(shè)定受益計劃在我國實際發(fā)揮作用將還有很長的一段路要走。