設(shè)定受益計劃的會計核算

黃譽葛

【摘要】我國目前設(shè)定受益計劃的披露率高，為100%，但實際注資率很低。這其中除去企業(yè)財務(wù)方面實力問題外，更多的是企業(yè)對設(shè)定受益計劃會計核算流程的不熟悉，對精算假設(shè)等方面的不確定。本文通過對實際案例的探討，希望能對企業(yè)在之后的應(yīng)用中有所幫助，以期能夠使設(shè)定受益計劃真正應(yīng)用于企業(yè)，實實在在為職工帶來福利。

【關(guān)鍵詞】設(shè)定受益計劃 精算假設(shè) 會計核算

一、設(shè)定受益計劃原理

所謂設(shè)定受益計劃，是一種應(yīng)付職工薪酬，是指除設(shè)定提存計劃之外的離職后福利計劃。即企業(yè)允諾在職工退休時一次或者分期支付一定金額的養(yǎng)老金，只要在職工退休時企業(yè)有能力踐行支付義務(wù)，關(guān)于企業(yè)是否按時提取養(yǎng)老金以及提取多少養(yǎng)老金都是由企業(yè)自行決定。除養(yǎng)老保險之外，員工離職后各期的年金收益水平，將依據(jù)員工在職年限、收入水平等標準來確定，并以此為依據(jù)，推導(dǎo)出當(dāng)前企業(yè)在每一期應(yīng)為員工繳納的金額。

二、設(shè)定受益計劃核算中的不足

（一）計劃資產(chǎn)的信息披露不全

根據(jù)我國新準則規(guī)定，當(dāng)設(shè)定受益計劃有結(jié)余時，計量設(shè)定受益計劃凈資產(chǎn)應(yīng)當(dāng)采取設(shè)定受益計劃結(jié)余與計劃資產(chǎn)上限兩者的金額孰低者來進行確認。但在抽取的中國重工的年報中，我們發(fā)現(xiàn)，計劃資產(chǎn)這一項的金額為0。這就反映出我國會計準則在相關(guān)規(guī)定上的缺失。首先，在我國2014年準則中對計劃資產(chǎn)的概念并未有著明確的定義，也未明確充分說明哪些資產(chǎn)是包含在企業(yè)的計劃資產(chǎn)之內(nèi);其次，在披露上也僅僅對設(shè)定受益計劃的性質(zhì)、風(fēng)險和其計劃義務(wù)計量的不確定性上提出了相關(guān)的要求，而并未對受益計劃資產(chǎn)相關(guān)信息的披露提出相對應(yīng)的要求及指導(dǎo)方案。這就導(dǎo)致企業(yè)根據(jù)企業(yè)會計準則很難有效地對設(shè)定受益計劃資產(chǎn)進行披露從而滿足報表使用者的需求。

（二）精算損益的計量不準確

精算損益是進行設(shè)定受益計劃會計核算時必不可少的步驟，而精算的引入給設(shè)定受益計劃在進行會計處理時帶來了難題。對精算損益的確認方法，首先采用的是遞延確認法，然后是區(qū)間法，目前國際會計準則理事會確認的是立即確認法，可見在精算損益的會計處理上，還沒有一個最為行之有效的方法。目前我國與國際會計準則保持一致，規(guī)定企業(yè)需采用立即確認法對精算損益進行計量、確認。但如此一來，如何避免波動性就成為了企業(yè)需要考慮的問題。

（三）公允價值計量方法選擇不合理

因設(shè)定受益計劃下，企業(yè)將全部或部分地向法律上獨立于報告主體的企業(yè)或者基金注入資金，作為職工的離職后福利。那么，資金注入后的運作主要涉及企業(yè)或基金對資金投資及管理，故在計量時需采用公允價值。而存在活躍的市場是公允價值應(yīng)用的一個重要條件。對于投入基金的部分資金而言，還能取得活躍市場下的報價從而確定其公允價值;但投入企業(yè)的資金就很難判定其是否具有活躍市場的報價。當(dāng)在公允價值計量下的資產(chǎn)不存在活躍市場報價時，將利用類似資產(chǎn)在活躍市場下的報價，若之后仍無金額可獲得，則將利用估值的方法進行核算。但根據(jù)花旗銀行的年報顯示，在運用公允價值進行會計計量時，為獲得較為公允的金額，相關(guān)會計人員曾使用了近百種估值模型。可見，公允價值的計量對企業(yè)來說還是頗具難度。

三、設(shè)定受益計劃核算問題的對策建議

（一）合理披露計劃資產(chǎn)

1.清晰定義，明確范圍

制度層面上需財政部對計劃資產(chǎn)的具體定義給出較為清晰的說明并設(shè)定其范圍，以使企業(yè)在進行會計核算時有章可依，在目前階段，企業(yè)也可根據(jù)2014年企業(yè)會計準則指南中的提示進行會計核算。

2.合理進行披露

在披露時，雖無明確規(guī)定，但應(yīng)注意的是，和企業(yè)直接持有資產(chǎn)相比，企業(yè)對計劃資產(chǎn)相對來說缺乏控制權(quán)。在一些情況下，企業(yè)可能缺乏對其有直接管理權(quán)，而且對其全部信息的獲取缺乏權(quán)限。因此，對報表信息使用者來說，計劃資產(chǎn)風(fēng)險方面的披露并不十分相關(guān)。但除了風(fēng)險，相對計劃資產(chǎn)而言，報表使用者更加看重的是實際會計計量是否公允。因此，企業(yè)的表外披露就顯得至關(guān)重要了。

（二）準確計量精算損益

1.借助專業(yè)精算師的幫助進行精算假設(shè)與核算

設(shè)定受益計劃能否合理有效的進行很大程度上時取決于精算是否準確的，而精算假設(shè)的調(diào)整會必不可少地利用主觀性假設(shè)與相關(guān)職業(yè)判斷。在進行核算時，請專業(yè)精算公司或精算團隊進行對精算假設(shè)的判定，這不僅能在核算方面減輕企業(yè)的壓力，減少人力物力的消耗;也可以有效減少因精算假設(shè)的引入而對企業(yè)財務(wù)產(chǎn)生的影響，降低其在會計核算期內(nèi)導(dǎo)致的財務(wù)波動性;

2.在列報時合理分類

其他綜合收益的損益主要包含精算利得或損失和結(jié)算利得或損失，而這兩者分別是由精算假設(shè)的修改與計劃資產(chǎn)回報所產(chǎn)生的。根據(jù)2014年企業(yè)會計準則的規(guī)定，在設(shè)定受益計劃核算部分，這二者均屬于重新計量部分，但其各自的實際含義差異較大。精算損益的披露會更加直接地影響到報表使用者對企業(yè)的經(jīng)營和投資決策能力的判斷力。為了使得投資者能夠從企業(yè)財務(wù)報表中更加有效地獲得數(shù)據(jù)，同時能在對企業(yè)計劃資產(chǎn)分析時去除精算假設(shè)變動帶來的影響，將精算假設(shè)的變動進行獨立披露勢在必行。同時，這會有利于投資者判斷其變動為報表所帶來的波動性，準確地評估企業(yè)的運營能力和投資決策能力。

（三）合理利用公允價值并真實披露

在設(shè)定受益計劃下使用公允價值進行計量時，應(yīng)當(dāng)注意企業(yè)資產(chǎn)注入基金和企業(yè)的區(qū)別。如果資產(chǎn)注入基金的在進行公允價值計量時存在活躍市場報價，在進行核算時則直接采用活躍市場報價;而資產(chǎn)注入企業(yè)的，如有活躍市場報價則采用活躍市場報價，如沒有，則首先尋求相似資產(chǎn)在活躍市場的報價，若沒有相似資產(chǎn)的報價則使用估值法。在估值時需要注意到估值模型的合理選擇，以防由于估值模型選取不當(dāng)而造成的財務(wù)波動。同時，根據(jù)會計準則中公允價值部分的規(guī)定，為了使報表使用者能更清晰快速地了解各使用公允價值計量的資產(chǎn)來源，在設(shè)定受益計劃中使用公允價值計量的各類資產(chǎn)可以分為有活躍市場報價和無活躍市場報價兩類來進行披露列示。

四、結(jié)論

綜上所言，雖然我國目前正式引進了設(shè)定受益計劃這一概念，但總體來說，其實際的應(yīng)用狀況并不理想。我國的經(jīng)濟大環(huán)境和企業(yè)對這一新概念的理解都還不足以使其發(fā)揮其應(yīng)有的效用。由此可見，設(shè)定受益計劃在我國實際發(fā)揮作用將還有很長的一段路要走。