單位人民幣結構性存款財稅處理淺析

盧建波

結構性存款作為“舶來品”，此前在我國銀行業算是小眾化產品，而在資管新規、理財新規等逐步落地背景下，結構性存款代替保本理財成為市場“新寵”，銀行保本理財產品或將逐漸退出市場，轉型為銀行結構化存款產品。結構性存款究竟是屬于什么產品，其會計和稅務上應如何處理，急需從源頭上厘清，使企業進行正確的會計確認、計量、列報以及規避稅務風險。

一、結構性存款的概念

中國人民銀行2016年6月2日正式發布了金融行業標準《存款統計分類及編碼》（JR/T 0134-2016），其中對結構性存款進行了定義，結構性存款指金融機構吸收的嵌入金融衍生工具的存款，通過與利率、匯率、指數等的波動掛鉤或與某實體的信用情況掛鉤，使存款人在承擔一定風險的基礎上可能獲得更高收益的業務產品。在實際工作中，我們看到結構性存款通常保證本金，相比于普通存款，結構性存款的最大特征在于其利息與掛鉤標的物的收益表現相關，因而其利息是浮動的，需要承擔一定的風險。

二、結構性存款的會計處理

2006年頒布的《企業會計準則第22號一一金融工具確認和計量》以及證監會發布的《2014年上市公司年報會計監管報告》中已對結構性存款會計處理原則進行了明確。

結構性存款通常應包括兩部分：主合同和衍生工具。結構性存款的處理分類，主要取決于存款說明書中的約定條款，目前公司認購、銀行發行的結構性存款，其收益一般是與某些基礎變量掛鉤，如利率、匯率、黃金價格等，此類產品應視為嵌入衍生工具的混合工具。在會計處理上有兩種處理：

（1）將結構性存款整體指定為“以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產”。采用該會計處理的結構性存款主要有以下兩種情形：第一種屬于嵌入衍生工具與存款合同在經濟特征及風險方面存在緊密聯系，比如結構性存款中主合同的主要風險為銀行利率風險，而嵌入衍生工具的主要風險也是與銀行利率風險相關；第二種與嵌入衍生工具類似條款的工具不符合衍生工具的定義或無法單獨計量。

該情況下具體會計處理為：初始計量時，將存入的結構性存款的本金整體計入“以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產”，并在后續計量時根據每一資產負債表日按合同及掛鉤標的波動情況計入并相應確認“公允價值變動損益”，到期收回本金及收益時，將累計的公允價值變動損益一并轉入投資收益。

（2）將結構性存款中嵌入的衍生工具分拆，單獨進行會計處理。非以上兩種情況，一般應將將結構性存款中嵌入的衍生工具分拆，分別單獨進行會計處理。具體會計處理為：初始計量將存入的結構性存款的本金計入貨幣資金，并在后續計量時根據每一資產負債表日，浮動收益部分按合同中掛鉤標的波動情況確認并計入 “以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產”和“公允價值變動損益”，固定收益部分確認利息收入（計入財務費用）和應收利息。在到期收回本金、固定收益、浮動收益時，將浮動收益累計的公允價值變動損益一并轉入投資收益。

另外值得注意的是：根據財政部2017年修訂的《企業會計準則第22號一一金融工具確認和計量》第二十四條，混合合同包含的主合同屬于金融資產的，企業不應從混合合同中分拆嵌入衍生工具，而應當將該混合合同作為一個整體適用金融資產分類的相關規定，這與2006年頒布的《企業會計準則第22號一一金融工具確認和計量》存在較大差異。2017年修訂后的金融工具相關準則實施后，將會簡化此類問題的處理。即結構化存款中所包含的嵌入式衍生工具可以不必分拆，根據主合同業務模式和合同現金流量特征等方面，作為一個整體分類為符合規定的金融資產，并進行后續計量。該準則實施時間為：在境內外同時上市的企業以及在境外上市并采用國際財務報告準則或企業會計準則編制財務報告的企業，自2018年1月1日起施行；其他境內上市企業自2019年1月1日起施行；執行企業會計準則的非上市企業自2021年1月1日起施行。各上市公司或擬上市公司需根據自身情況比較新舊準則的異同后確定會計政策變更時間。

三、結構性存款的增值稅處理

結構性存款的收益究竟是依據保本收益型金融商品利息收入按照貸款服務繳納增值稅，還是適用存款利息不征收增值稅？

這個問題回答的關鍵在于結構性存款究竟是不是存款？在我國金融法律中，并未對“存款”這一概念進行專門定義，中國人民銀行在2016年6月2日正式發布的金融行業標準《存款統計分類及編碼》（JR/T 0134-2016）中，將存款定義為“機構或個人在保留資金或貨幣所有權的條件下，以不可流通的存單或類似憑證為依據，確保名義本金不變并暫時讓渡或接受資金使用權所形成的債權或債務”。同時在該份行業標準的存款分類里，結構性存款作為存款其中一項與我們常見的普通存款、通知存款、協定存款等均是存款中的一個子類別。可見，結構性存款為存款中的一種，故其所產生的收益符合財稅〔2016〕36號文規定，不征收增值稅。

當前結構性存款快速增長，不免出現泥沙俱下、魚龍混雜的局面。在眾多結構性存款中，一些“掛羊頭賣狗肉”的假結構性產品也混跡其中。我們在實際操作中，要視銀行是否能對該項結構性存款提供相應的存款單或存款證明，證明其屬于企業銀行賬戶中的存款。如銀行能提供相應憑證，則可以享受增值稅免稅政策。如不能提供則很可能為理財產品，需分析合同條款，根據其是否保證本金來確定是否繳納增值稅。

參考文獻

[1]《企業會計準則第22號——金融工具確認和計量》（2006）、《企業會計準則第22號——金融工具確認和計量》（2017）、《企業會計準則第37號——金融工具列報》（2006）、企業會計準則第37號——金融工具列報》（2017）作者中華人民共和國財政部；

[2]《2014年度上市公司年報會計監管報告》作者證監會

[3]《淺談商業銀行對結構性存款的會計處理》作者何洪峰、劉桂春 會計研究2010年第1 2期

[4]關于存款內涵及范圍的幾點思考 作者丁開艷 清華金融評論，2016（6）