合并商譽后續計量方法

摘 要：隨著我國經濟發展進入新常態和資本市場的建設，越來越多企業選擇通過合并來擴張規模，而這種高溢價并購行為帶來的合并商譽價值也越來越大。由于合并商譽的后續計量會直接影響企業的凈利潤，從而影響報表信息使用者對企業經營狀況的判斷，因此有必要對合并商譽的后續計量問題進行研究。本文主要總結了合并商譽的不同后續計量方法，為系統地分析合并商譽后續計量提供一定的參考作用。

關鍵詞：合并商譽；后續計量方法

作為一種無法單獨識別辨認的無形資源，合并商譽是在非同一控制下企業控股合并過程中形成的，是能為購買方帶來超額收益一種非流動資產。合并商譽的后續計量是經過商譽首次出現在報表中并列示金額的初始計量以后，反映合并商譽的價值變動，對合并商譽的列報金額進行調整的過程。合并商譽后續計量方法的選擇一直是會計學者研究的重點問題之一，歷史上先后出現以下四種方法：

一、立即注銷法

該方法是初期使用的最簡單的方法，認為商譽的價值創造存在風險，且由于在個別報表中不允許確認計量自創商譽，所以合并報表應與個別報表一致，不能單獨計量合并商譽，應在資本公積或其他準備金中沖銷與所確認合并商譽等值的金額。立即注銷法的優點在于簡單明了，避免了管理層在合并商譽后續計量環節的主觀選擇和利潤調節，降低了后續計量的復雜程度和處理成本。但此方法直接抵減所有者權益，這種減少并不是由于企業合并后資本調整所造成的，不符合經濟實質且無法在賬面反映出來，會給投資者以企業收購后價值立即下降的假象。

二、永久保留法

此方法認為合并商譽在企業長期經營期間不會產生損耗，是能帶來超額收益的永久性資產，且在企業合并后購買方能通過不斷增加投資、升級產品、提升管理水平等方式維持合并商譽的價值。但因為合并商譽產生超額收益的年限無法準確估算，所以，合并商譽在初始確認以后應以原確認金額計量。永久保留法贊同合并商譽能給企業帶來未來經濟利益流入，但卻認為無論被購買方價值上升或下降，都不會引起合并商譽金額的變化，會計信息無法反映會計主體的經濟實質，違背了謹慎性原則。

三、系統攤銷法

該方法是國際會計準則及美國會計準則在上世紀一直倡導的做法，將合并商譽在合法合規的有效年限內按照直線法或其他系統合理的方法進行逐年攤銷，并計入當期損益。這種觀點認為合并商譽應與其他長期資產的處理方式保持一致，且不能以收益年限不確定就將其永久確認，它不可能永久存在并發揮作用，因此企業應估計合并商譽存在并發揮作用的年限，并在估計的年限內攤銷它們。系統攤銷法是處于“過度保守”的立即注銷法和“極其不穩當”的永久保留法之間的一種適度的處理方法，每期發生的攤銷費用實際上是衡量合并商譽價值的損失，確保了會計信息的可比性，且攤銷處理較簡單，對于合并商譽金額較小的公司來說具有低成本的優勢。但這種方法的主要缺點是攤銷年限和攤銷方法的確定難以避免主觀性和人為操縱，且運用系統攤銷計算的每期攤銷費用相同，反映的會計信息不會出現較大變化，難以準確傳遞企業真實的經營狀況信息。

四、減值測試法

目前，隨著國際趨同的程度不斷加深，減值測試法成為了包含我國在內的世界多數國家對合并商譽進行后續計量的主要方法。該方法要求每個會計年度都要對商譽實施減值測試，若測試結果表明合并商譽減值則應計提減值準備。贊同這一觀點的學者認為合并商譽是非消耗性資產，其價值具有高度波動性，因此應在其存續期間對其價值不斷進行測試以保持客觀性。在減值測試法下，當合并商譽存在減值跡象時需計提減值損失沖減其賬面價值，能較為公允地反映它的內在價值，且提供的會計信息具有較強的相關性和可比性。合并商譽減值是企業的一種“信號傳遞”，可以幫助管理層了解企業經營狀況及信息使用者評估企業的盈利能力。但此方法的主要缺點是減值測試步驟的復雜性和較高的年度減值測試成本，且由于管理層在減值測試各環節的有較大的自由裁量權及目前減值測試信息披露標準的不統一，易使之成為管理層調節利潤的手段，影響財務報表使用者驗證企業減值測試結果的準確性。

五、結語

綜上所述，合并商譽自出現以來其后續計量方法經過多次變革，且隨著當今世界經濟的增長及并購事件的不斷增加，合并商譽對上市公司的財務及盈利狀況的影響越來越大，投資者在投資決策時也越來越關注上市公司合并商譽的確認及減值情況。因此，對合并商譽問題進行研究是十分重要的。目前，各國準則在商譽的初始確認方法上已基本達成一致，且我國只是在企業合并、資產減值及合并報表等幾個具體的會計準則中對商譽進行了規范，缺乏系統的商譽會計處理規范準則。在國際趨同的背景下，世界上多數國家都采用減值測試法對商譽進行后續計量，而在我國商譽減值測試的環節中管理層自主選擇權較大，易被人為操控，成為企業盈余管理的工具，所以如何優化我國商譽減值測試，使其賬面價值能夠更加客觀真實的反映上市公司財務狀況仍是會計實務界和理論界需要研究的一個重要問題。

參考文獻

[1]郭子瑜.我國上市公司商譽及其商譽減值的若干思考[J].中外企業家，2017（9）.

[2]王宇，康進軍.關于商譽初始確認和計量的一些思考[J].商業會計，2017（8）.

作者簡介：熊慧銀（1996—），女，漢族，江西省宜春市人，研究生，天津財經大學會計學院會計學專業，研究方向：資本市場與行為財務。