商譽計量的比較，現狀及建議

何宏

一、引言

近幾年來，我國經濟發展在不斷進步，我國企業合并事項越來越多，合并對于企業來講越來越普通，商譽成為企業合并中必須重視的問題。而且商譽有自創商譽和外購商譽之分。盡管會計準則對企業合并有著明確的規定，對商譽計量也有一定的規范，但這些準則對精確計量商譽依然具有不足之處，比如，合并方可以選擇不同的合并方式，所計算出的商譽也不一樣。合理控制支付對價，也能對商譽的計量產生影響。理論界對商譽的定義遠遠超出其計量的準則規定：購買價與可辨認凈資產的差價。很多合并是為了改善經營狀況，為了改變公司形象，讓報表更加好看。其最重要的目的是為給企業帶來更多的利潤。那么在獲取利潤的同時，會計商譽的處理起著非常重要的重要。從商譽本質出發，研究合并商譽，分析合并商譽的理論，發現商譽計量所存在的問題并對企業處理商譽存在的提出建議，使商譽更能符合其實際價值，對企業選擇合并方式也有一定的參考作用。因此，研究商譽相關問題是非常有必要的。

（1）自創商譽

按照商譽的來源可以將商譽分為外購商譽和自創商譽。本節首先闡述自創商譽，自創商譽是企業在漫長的發展期間逐漸積累形成的能夠為企業帶來經濟利益流入的資源。隨著企業合并事件的普通化，合并的金額也愈來愈大，在2016年我國企業合并金額達到800.69億。并購浪潮的出現導致出現大量的外購商譽，但是這些外購商譽并不僅僅只是在并購過程中迅速產生的，說明在社會發展的過程中也產生了大量的自創商譽，尤其是高新技術產業的自創商譽增加最為明顯。外購商譽是企業與企業合并而形成的商譽，是合并方所支付對價與被合并方可辨認凈資產公允價值所占份額的差額，根據差額的正負將其分為正商譽和負商譽。

但是會計學術界對負商譽是否存在爭論不休，有人認為負商譽是不存在的，負商譽作為企業的一項資產，但是卻與資產的定義相矛盾，資產是能夠為企業帶來經濟利益的流入，而負商譽則不會給企業帶來經濟收益，相反給企業帶來的是經濟利益的流失，所以還不能把商譽作為一項資產處理，商譽是超額收益能力的體現，因此商譽能夠為企業帶來利益，都是有力的一面，而不是為企業帶來損失。

相反，也有學者認為負商譽是客觀存在的，無法避免。原因是如果將企業的資產分開處理，其價值會大大降低，在分拆資產的同時會產生大量的拆卸費，分裝費等。而且有許多設備都是專業機器設備，如果分拆出售，其性能會大大降低。在被合并企業出現連年虧損，即將破產的情況下，企業的實際價值已經低于凈資產的賬目價值了，為了避免繼續虧損，企業會盡快出售避免繼續虧損。

（2）自創商譽的計量屬性確認

迄今為止，財務會計準則委員會一共總結了兩大類共五種能夠計量資產和負債等項目，有歷史成本，重置成本，公允價值，可變現凈值和現值，一共五種筆者自創商譽采用間接屬性計量，因為自創商譽是一個積累的過程，并不是單單就某一時間點產生的，而且自創商譽也沒有明顯的支出，沒有確切的辦法確定其歷史成本，加上自創商譽無法獨自從企業轉出，所以其公允價值更加無從談起。所以采用現值或者可變現凈值計量對商譽進行計量。目前關于自創商譽用的最多的兩種計量方法，割差法和超額收益現值法。

二、商譽計量的現狀

（1）外購商譽的形成及其構成要素

外購商譽產生于企業合并，這里說的企業合并是指非同一控制下的企業合并，而同一控制下的企業合并并不會產生商譽，同一控制下的企業合并從本質上來講只是母公司資產的相互調整，其交易并不屬于購買性質，并不能構成企業合并。所以如何確認商譽的價值的關鍵是首先確定其合并方式，即同一控制和非同一控制。

所以才會形成商譽，被合并方才會愿意非同一控制下的企業合并之所以會產生商譽是因為合并方支付價款超過被合并方賬面凈資產按公允價值計量所占份額，正是因為存在超出的部分出售的。

商譽由數不清的要素構成，一方面，商譽的構成要素與特定行業息息相關，是特定行業在日常經營活動中逐漸積累的。不同的行業，相同行業不同企業的商譽構成要素也不盡相同。另一方面，商譽的構成要素還與一定的時期相聯系。隨著時間的推移和社會環境的改變，構成商譽的因素是變化的。但總的來說構成商譽有些基本要素即商譽的具體體現形式可以表現為：產品的高質量，該產品的市場占有率，顧客對該產品的偏愛，員工對企業的忠誠度等。

（2）企業合并購買法和權益結合法

企業合并的本質是一個企業對另外一個或者多個企業進行控制的一個過程。這里講的控制并不是要求合并企業擁有被合并方企業100%的絕對股權，而是說合并方能夠直接或者間接的占有被合并方一半或者一半以上外在表決權的股份。原來的法律主體還是繼續存在的。

國外研究了多年的企業合并，1950年會計準則委員會出臺了新規定，要求企業在選擇合并方法時，采用購買法或者權益結合法對商譽進行計量。購買法指企業合并就是一個企業購買另外一個企業的方法，適用于非同一控制下的企業合并。而權益結合法是說合并企業的股東享受和分擔合并后利益和風險，從而控制被合并企業全部的凈資產的一種會計處理方法，此方法適用于同一控制下的企業合并。

隨著規則和制度的不斷完善，權益結合法發展迅猛，但與之相對于的問題也越來越多。根據權益法特點可知，合并后被合并企業的利潤會被轉移到合并企業中，導致合并企業虛增了利潤，與真實性和可靠性原則相違背。權益法反對者認為如果企業合并涉及的是雙方的資產和股份，又或者是股權與股權的交換，則不存在權利和利益相結合的基礎。更有甚者認為，企業合并時，合并方支付的對價超出其成本時會減少合并方股東的財富。會計準則委員會認為沒有被合并企業的密切配合，采用權益結合法計量企業合并是不切實際的，會存在不真實的操作，會使并購價格越來越高。2000年，財務會計準則委員會發布了12個限制條件對權益結合法進行限制。2001年財務會計準則委員會規定并購一律采用購買法，而權益結合法部分保留，隨后也被同一控制下企業合并這一說法代替。而購買法的使用前提是合并企業與被合并企業在合并前后不被同一家企業或者幾家企業所控制即非同一控制。

三、商譽所存在的問題

（1）合并成本確認存在的問題

關于合并成本主要存在以下幾個問題：公司合并在短期內完成相關成本計算簡單，而且方便會計管理核算，但是是前后反復經過幾次完成合并，時間跨度長，監管機構不容易判斷收購者是否已經達到控制，而且加上資金的時間價值，合并成本更不好確定，因為企業合并控制之后，合并企業需要編制合并報表，對商譽部分還有計提減值等相關問題問題，所以還可能存在股權已經達到或者接近一半而不承認與子公司的關聯關系，繼而要討論的合并成本也就不復存在了。

（2）合并商譽初始計量存在的問題

在闡述完企業合并成本的問題之后，需要討論的被合并企業資產公允價值的問題，商譽是對于合并企業所支付的合并成本與被合并企業可辨認凈資產公允價值所占份額的差額，但是被合并企業有的資產是無法公允計量的，對于被合并企業購買的資產，無論是有形資產還是無形資產都可以按照被合并企業的折舊方法，計算出余值，對于企業自身創造出來的資產如企業的專利權，某些知識產權等，這些就不好計量的，尋求一個不太精準的計量方法，即按市場類似產品的公允價值計量，但是與之而來的問題又出現了，即使是類似的知識產權，能夠為企業來的經濟利益是不一樣的，就像我們日常使用的手機系統一樣，不同品牌的手機系統是不一樣的，市場價格也不一樣，所以這樣的處理實在過于草率，對于這種情況，該種資產的價值也受其他因素的影響，合并雙方在討論合并時必然要對企業的某些沒有明碼標價的資產（如上面提及的專利技術等）討價還價，所以合并雙方博弈的結果也會影響到商譽的初始計量。

四、結論

綜上所述，關于自創商譽的計量并不是不可解決的，可以采用割差法，超額收益法，可根據企業不同的特點選擇不同的計量方法，自創商譽在某些特定的情況下要進行減值測試，前文已經闡述，由于自創商譽形成的時間較長，在此期間發生的費用和年限問題難以確定，所以自創商譽不應該攤銷。外購商譽的計量方法主要有購買法和權益法，可根據企業合并雙方的關系確定計量方法。

參考文獻

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