煙草工業(yè)企業(yè)出口卷煙會計核算和稅收處理相關(guān)問題研究

李霞

摘要：煙草工業(yè)企業(yè)卷煙出口業(yè)務(wù)執(zhí)行免繳增值稅政策，相應(yīng)的原輔料購進等項目所含的增值稅必須做進項稅額轉(zhuǎn)出并計入出口卷煙的成本。這部分進項稅轉(zhuǎn)出，已造成煙草企業(yè)出口卷煙成本的非正常上升。原因在于現(xiàn)有稅收政策并未完全契合企業(yè)的經(jīng)營實際。為此，文章剖析了問題產(chǎn)生的原因，并提出完善稅收政策的建議。

關(guān)鍵詞：出口卷煙;會計核算;稅收處理;政策研究

中圖分類號：F233

長期以來，煙草工業(yè)企業(yè)卷煙出口業(yè)務(wù)一直執(zhí)行免繳增值稅的稅收政策，相應(yīng)地，對于構(gòu)成出口卷煙的原輔料購進等項目所含的增值稅，增值稅稅法要求必須做進項稅額轉(zhuǎn)出并計入出口卷煙的成本。近年來，隨著中國煙草走出國門，煙草企業(yè)出口卷煙業(yè)務(wù)越做越大，筆者發(fā)現(xiàn)，出口卷煙的成本越來越高。經(jīng)過深入的分析發(fā)現(xiàn)，出口卷煙免繳增值稅所對應(yīng)的進項稅轉(zhuǎn)出，已然成為成本上升的重要因素之一。為此，筆者與業(yè)內(nèi)的同行進行溝通交流，向稅務(wù)部門反映情況、征詢處理意見，并通過稅務(wù)部門向上提出了完善稅收政策的建議。

一、成本跟蹤分析發(fā)現(xiàn)問題

以某工業(yè)企業(yè)為例，2014年，出口卷煙14550件，銷售額4830萬元，轉(zhuǎn)出進項稅額1127萬元，占銷售額23.33%;2015年出口卷煙25860件，銷售額7896萬元，銷售增加70%，轉(zhuǎn)出進項稅額2654萬元，占銷售額33.61%，比上一年度增長135%;2016年出口卷煙50600件，銷售額15582萬元，比2015年度銷售增長95%，如果仍然按照稅法規(guī)定的計算公式計算，應(yīng)轉(zhuǎn)出進項稅4281萬元，比2015年的轉(zhuǎn)出額增長161%。

以上數(shù)據(jù)說明，出口卷煙轉(zhuǎn)出進項稅，計入出口卷煙成本，造成卷煙成本快速上升。然而，綜合對比出口卷煙定額成本來看，近年來出口卷煙的實際成本并無明顯變化，究竟是什么原因造成這一反常的現(xiàn)象呢？

二、卷煙出口的財稅處理及政策依據(jù)

卷煙出口企業(yè)往往依據(jù)《關(guān)于出口貨物勞務(wù)增值稅和消費稅政策的通知》財稅【2012】39號文件相關(guān)規(guī)定計算因出口免稅卷煙而不得抵扣的進項稅額，并按照該文件的規(guī)定轉(zhuǎn)入成本：

“進項稅額的處理計算。1.適用增值稅免稅政策的出口貨物勞務(wù)，其進項稅額不得抵扣和退稅，應(yīng)當轉(zhuǎn)入成本。2.出口卷煙，依下列公式計算：不得抵扣的進項稅額=出口卷煙含消費稅金額÷（出口卷煙含消費稅金額+內(nèi)銷卷煙銷售額）×當期全部進項稅額”。

案例：2018年4月，華東卷煙廠當期全部進項稅額10億元，出口卷煙含消費稅金額20億元，內(nèi)銷卷煙銷售額80億元。根據(jù)財稅【2012】39號文件要求，計算得出：

不得抵扣的進項稅額=20÷（20+80）×10=2億元

上述2億元不得抵扣的進項稅額需要計入成本。由此，我們可以看出，財稅【2012】39號文件規(guī)定的計算公式，目的是將不得抵扣的進項稅額從全部進項稅額中拆分出來。但出口卷煙和內(nèi)銷卷煙所耗用的原輔材料、水電能源等，往往是混用的，很難準確區(qū)分。例如，華東卷煙廠2018年10月購進30噸煙絲，但很難從物理上準確區(qū)分其中哪一部分的煙葉用于生產(chǎn)出口卷煙，哪一部分煙葉用于生產(chǎn)內(nèi)銷卷煙。因此財稅【2012】39號文件采取的方法是按照內(nèi)銷、外銷卷煙的銷售額占比進行拆分。在沒有更為精確的區(qū)分方法的情況下，上述處理方式簡便易行。

但仔細研究可以發(fā)現(xiàn)，由于增值稅的計算納稅是按月進行的，上述計算公式中被計算拆分的對象是“當期全部進項稅額”，而當期全部進項稅額所對應(yīng)的購進原輔材料、水電能源甚至機器設(shè)備，可能并沒有全部在當期消耗，形成產(chǎn)成品對外銷售。進而，在沒有完全消耗的情況下，以當期的內(nèi)銷、外銷比例，對當期的全部進項稅額進行拆分，計算得出的“不得抵扣的進項稅額”，包含了未耗用的購進項目所對應(yīng)的進項稅額，與出口卷煙的實際成本并無直接關(guān)系。相反地，如果當期購進項目較少，銷售較多，結(jié)論也會相反。極端的情況下，仍以上述案例為例，其他數(shù)字不發(fā)生變化，進項稅額變?yōu)?億元，并且假設(shè)2018年4月沒有購進煙葉，那計算得出：

不得抵扣的進項稅額=20÷（20+80）×1=0.2億元

由此可以看出，同樣的銷售結(jié)構(gòu)，同樣根據(jù)財稅【2012】39號文件計算的結(jié)果，僅僅因為當月進項稅規(guī)模大小的變化，計算結(jié)果造成了十倍的差距。因此，我們可以得出結(jié)論，財稅【2012】39號文件提供的計算拆分方法，只是一個大致準確的計算方式，所拆分出的不得抵扣的進項稅額，只是針對當期的全部購進項目，與當期的出口卷煙所耗用的進項稅額，并無直接關(guān)系。

假如華東卷煙廠2018年1月至12月，每個月的進項稅、出口卷煙含消費稅金額，內(nèi)銷卷煙銷售額全部相同，按照財稅【2012】39號文件計算的結(jié)果，與出口卷煙的實際成本應(yīng)當是比較接近、基本配比的。一旦出現(xiàn)月度之間購銷不均衡的現(xiàn)象，按照上述計算公式計算得出的結(jié)果將出現(xiàn)較大偏差。

三、對癥下藥，尋求以年度清算解決月度購銷不均衡的問題。

既然按照財稅【2012】39號文件計算結(jié)果出現(xiàn)較大誤差，主要原因在于月度購銷不均衡，有沒有解決辦法？《財政部國家稅務(wù)總局關(guān)于全面推開營業(yè)稅改征增值稅試點的通知》財稅〔2016〕36號第二十九條規(guī)定：“適用一般計稅方法的納稅人，兼營簡易計稅方法計稅項目、免征增值稅項目而無法劃分不得抵扣的進項稅額，按照下列公式計算不得抵扣的進項稅額：不得抵扣的進項稅額=當期無法劃分的全部進項稅額×（當期簡易計稅方法計稅項目銷售額+免征增值稅項目銷售額）÷當期全部銷售額主管稅務(wù)機關(guān)可以按照上述公式依據(jù)年度數(shù)據(jù)對不得抵扣的進項稅額進行清算。”

上述文件賦予了主管稅務(wù)機關(guān)年度清算的權(quán)力。但財稅〔2016〕36號能否適用卷煙企業(yè)存疑。有人認為財稅〔2016〕36號僅適用于營改增企業(yè)，制造企業(yè)不適用。

根據(jù)《國家稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā)<增值稅問題解答（之一）>的通知》國稅函發(fā)〔1995〕288號規(guī)定，對由于納稅人月度之間購銷不均衡，按上述公式計算出現(xiàn)不得抵扣的進項稅額不實的現(xiàn)象，稅務(wù)征收機關(guān)可采取按年度清算的辦法，即：年末按當年的有關(guān)數(shù)據(jù)計算當年不得抵扣的進項稅額，對月度計算的數(shù)據(jù)進行調(diào)整。上述國稅函發(fā)〔1995〕288號文件依然有效。因此，關(guān)于年度清算的方法，依據(jù)較為充分，并且較為符合實際，按照年度清算的方法，經(jīng)測算，我們2018年出口卷煙進項稅轉(zhuǎn)出進入成本的金額，減少了近二分之一。遺憾的是，財稅〔2016〕36號和國稅函發(fā)〔1995〕288號文件對于年度清算，均表述為“主管稅務(wù)機關(guān)可以依據(jù)年度數(shù)據(jù)進行清算”、“稅務(wù)征收機關(guān)可采取按年度清算的辦法”。并未強制要求稅務(wù)機關(guān)進行年度清算，更未提及納稅人發(fā)現(xiàn)月度不均衡造成結(jié)果不實的情況，能否主動申請進行清算。一旦主管稅務(wù)機關(guān)拒絕清算，卷煙出口企業(yè)面臨較為尷尬的局面，稅收風險無法控制。

四、追溯立法意圖，探索稅收政策適用的最優(yōu)方案

關(guān)于兼營征免稅項目的情況，財稅【2012】39號文件提供的拆分方案并非首創(chuàng)，我們可以從根據(jù)《增值稅暫行條例實施細則》第二十六條規(guī)定找到出處。前面也提到，《財政部國家稅務(wù)總局關(guān)于全面推開營業(yè)稅改征增值稅試點的通知》財稅〔2016〕36號第二十九條也有類似的規(guī)定。上述文件的共同點，把拆分的對象局限于“當期無法劃分的全部進項稅額”，而非像財稅【2012】39號文件那樣針對當期全部進項稅額進行拆分。根據(jù)上述兩個公式，對于能夠劃分的進項稅額，無需通過上述公式拆分，直接根據(jù)購進項目的用途劃分為可以抵扣的進項稅，和不能抵扣的進項稅。通常來說，企業(yè)購進原材料，即用于應(yīng)稅項目，又用于免稅項目，但能夠準確計算出應(yīng)稅項目和免稅項目各自消耗的成本的話，不屬于無法劃分的進項稅額，無需按照上述公式進行劃分。比如，2018年2月華東卷煙廠購進5億元煙葉，全部于2018年4月生產(chǎn)出卷煙并對外銷售，其中內(nèi)銷80億元，外銷20億元。經(jīng)過內(nèi)部成本核算，其中1億元煙葉用于外銷煙，4億元煙葉用于內(nèi)銷煙。那么，煙葉部分所含的進項稅，由于出口卷煙免稅需作進項稅轉(zhuǎn)出0.16億元。

鑒于煙草企業(yè)卷煙成本核算非常細致和嚴密，定額成本管理較為科學(xué)。在暫不考慮部分內(nèi)容未取得充分抵扣的情況下，我們以較大的口徑，即以出口卷煙的全口徑定額成本測算進項稅轉(zhuǎn)出，發(fā)現(xiàn)進項稅轉(zhuǎn)出額與前文所述的計算方法所得出的結(jié)果相比，進一步減少。原因在于，一是前文所述的計算方法下，計算的依據(jù)為全部的進項稅，而全部的進項稅之中包含了機器設(shè)備、無形資產(chǎn)、不動產(chǎn)等購進項目，而按照相關(guān)規(guī)定，這部分進項稅屬于應(yīng)稅和免稅的共用項目，無需進項轉(zhuǎn)出。因此，這部分公用項目的進項稅，明顯是多做轉(zhuǎn)出了。二是卷煙廠的進項稅里面，可能包含了合作委托加工收回成品卷煙的進項稅額。這部分進項稅，與自產(chǎn)卷煙相比，單位產(chǎn)品所含的進項稅明顯偏高。虛增了全部產(chǎn)品的單位產(chǎn)品所含進項稅。相應(yīng)地，出口卷煙所做進項稅轉(zhuǎn)出也被虛增了。

上述按照全口徑定額成本轉(zhuǎn)出進項稅，實際是假設(shè)出口卷煙所含的原輔材料等成本費用，全部能夠取得進項稅，全部進入了進項稅抵扣。這部分定額成本，甚至包含了一定的人工費用。因此，按照定額成本轉(zhuǎn)出，與此項業(yè)務(wù)的實質(zhì)相比，并未少轉(zhuǎn)。但是，在本文所述的集中轉(zhuǎn)出方法之中，煙草企業(yè)的轉(zhuǎn)出進項稅，是最優(yōu)的一個方案。

以上按照真實成本轉(zhuǎn)出進項稅的方案為最優(yōu)方案，最契合稅收原理。但缺乏具體文件支撐，并且與財稅【2012】39號文件有所沖突。執(zhí)行中也存在一定的稅收風險。

五、完善稅收政策的建議

一是建議廢止財稅【2012】39號文件。從實際執(zhí)行效果來看，財稅【2012】39號文件規(guī)定的進項稅轉(zhuǎn)出計算方法不符合稅收原理，實務(wù)操作中已經(jīng)出現(xiàn)了較大的偏差，建議廢止。或者以更為妥善的稅收處理方法進行替代。

二是適時更新增值稅暫行條例實施細則。營改增后，增值稅暫行條例已經(jīng)及時更新，覆蓋了營改增和非營改增項目，涉及貨物和勞務(wù)的所有環(huán)節(jié)。但實施細則并未及時更新。建議進一步完善實施細則，適當引入財稅〔2016〕36號和國稅函發(fā)〔1995〕288號文件對于年度清算的處理方式。在此之上，鑒于財稅〔2016〕36號和國稅函發(fā)〔1995〕288號文件均未明確，如果主管稅務(wù)機關(guān)未主動清算，該如何處理，建議明確，納稅人認為月度購銷不均衡造成計算結(jié)果不實的，可向主管稅務(wù)機關(guān)提出申請，進行年度清算，以切實維護納稅人的正當權(quán)益。

三是如廢止財稅【2012】39號文件相關(guān)規(guī)定，則不再存在有關(guān)文件的沖突，對于納稅人核算健全，能夠準確區(qū)分應(yīng)稅項目和免稅項目對應(yīng)的進項稅額的，無需采用上述進項稅轉(zhuǎn)出的計算公式進行拆分。在現(xiàn)有政策體系中，在不違反政策的前提下，納稅人有權(quán)選擇對自己最有利的財稅處理方式，提高經(jīng)濟效益，降低稅收成本。

參考文獻：

1、《關(guān)于出口貨物勞務(wù)增值稅和消費稅政策的通知》財稅【2012】39號文件。

2、《國家稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā)<增值稅問題解答（之一）>的通知》國稅函發(fā)〔1995〕288號文。