關于識別和防范被審計單位舞弊風險的幾點思考

王逸飛

摘要：風險導向型審計是以對審計風險的評價作為一切審計工作的出發點并貫穿于審計全過程的現代審計模式，其根本目標是將審計風險降低至可接受水平。審計風險主要來源于企業財務報告的重大錯報風險，而重大錯報風險主要來源于整個企業的經營風險和舞弊風險。因此，如何識別和防范被審計單位舞弊風險成為風險導向型審計的核心關注點。本文旨在結合舞弊特征分析識別和防范被審計單位舞弊風險的程序及方法。

關鍵詞：舞弊;審計風險;風險導向

中圖分類號：F239

文獻識別碼：A

文章編號：1001-828X（2019）010-0198-02

隨著資本市場的日益繁榮，國家對于公眾公司的規范以及監管要求越來越高，無形中加大了企業財務舞弊的難度。然而，上有政策、下有對策，受諸多利益誘惑以及壓力驅使，企業財務舞弊層出不窮，舞弊方法也多種多樣。如何有效的識別和防范被審計單位舞弊風險也成為我們重點研究的課題。為此，特就識別和防范被審計單位舞弊風險相關主要問題探究如下：

一、充分分析舞弊的動機或壓力

識別和評估由于舞弊導致的重大錯報風險時應充分分析舞弊的動機或壓力。動機或壓力是舞弊的誘因，只有充分分析并識別舞弊的動機或壓力，才能為后續的審計工作打好基礎。在這里，應重點關注如下問題：

（一）全面了解被審計單位及其環境

在分析舞弊動機或壓力時要全面了解被審計單位及其環境。知己知彼，才能百戰百勝。被審計單位是在復雜政治、社會、經濟環境下通過多種資源的整合與配置設立的完整經濟體。只有對被審計單位政策環境、行業背景、經營狀況、競爭環境、財務狀況、內部控制、企業文化等內外部因素有全面、深入的了解，才能充分、客觀分析這一經濟體舞弊動機或壓力。

（二）動態視角應對舞弊動機或壓力

企業經營是一個動態過程，在不同期間面臨的機遇、挑戰、困難不會相同，其在不同期間面臨的動機或壓力自然不同。因此，不能用一成不變的眼光去看待、分析、應對企業舞弊動機或壓力。例如，在經營狀況不佳，利潤無法滿足預期時，上市公司基于業績壓力，存在虛增收入、調節利潤風險;但在業務高速發展，利潤大幅增加時，上市公司基于降低稅負、均衡利潤指標等諸多因素考慮，該階段舞弊動機很可能是隱藏收入（利潤）。

（三）舞弊的動機具有多樣性

企業及經營者、員工在經營過程中會面臨經營壓力、業績考核壓力等多方面壓力，任何一點都可能產生舞弊動機。對于舞弊動機的分析應該結合企業實際，從多層面、多角度分析，并從中判斷存在該等動機的可能性。企業及經營者面臨的壓力包括但不限于：

1.經營壓力

有些時候，企業可能需要通過粉飾財務報表為擴大經營規模或應對競爭壓力提供支持。例如：行業資質評審要求企業達到一定的資產、資本、效益規模，企業為達到標準獲得行業準入資格，可能通過舞弊實現相關訴求;招標要求企業在某一領域具有較高的業務規模（在財務報表方面體現為該類業務收入規模），企業可能通過舞弊實現收入虛增。

在這里，需要說明的是，隨著互聯網經濟等新經濟模式的出現，企業面臨的經營壓力在發生變化，其舞弊動機及方法也會隨之變化，這就需要我們與時俱進，適時調整審計策略。例如，賣家通過網絡交易平臺刷單提升銷量以實現促銷目的，在此過程中，如果企業基于發票等因素考慮，將刷單業務量確認為收入，則存在收入虛增情況。由于財務營業收入與業務數據流高度契合，很難通過相關數據的對比分析識別舞弊風險。但如果對相關經濟業態有較深入的了解，則可以從戰略高度預判相關舞弊風險，并通過核對物流記錄、單項目毛利率分析、客戶區域集中度及單一客戶購買頻率等分析中識別舞弊。

2.融資壓力

企業融資過程中，基于評級等程序對其收入規模、盈利能力、資產規模等方面的要求，需要通過粉飾財務報表實現融資增信，進而達到融資目的。

3.績效考核壓力

相關人員、團體可能會通過粉飾財務報表方式完成績效考核。需要說明的是，該等壓力普遍存在于企業各個層級，管理層基于企業整體績效壓力，存在舞弊動機;部門經理基于部門績效考核壓力，也存在本部門舞弊動機。甚至有些時候，兩個層級的舞弊動機是完全相左的，這就需要我們仔細分析。例如：被審計單位當年整體效益大幅提升，管理層在實現預期考核業績的前提下，基于平衡利潤考慮，存在瞞報利潤動機;但被審計單位某一主要組成部分當年未能完成考核效益，則組成部分主要負責人存在虛增利潤動機。這也啟示我們，在對企業舞弊風險評估時既要考慮整體因素，也要考慮局部因素。同時，在對企業組成部分進行審計時，應有對局部風險的判斷，不能完全依賴于企業整體舞弊風險的評估結果。

4.上市壓力

企業基于IPO考慮，需要通過粉飾財務報表實現成功上市。

5.估值壓力

重大資產重組等業務，需要對企業進行整體價值進行評估，估值高低直接影響交易對價。而收益法估值往往以歷史財務績效為基礎預測未來經營凈利潤，進而預測未來權益自由現金流量并予以折現。因此，企業存在估值壓力時，會產生舞弊動機。上市公司對股價的考慮也是估值壓力因素之一。

6.社會關系壓力

企業經營過程中，要面臨客戶、供應商、股東、債權人、監管機構等多重社會關系。有些時候，基于維系該等社會關系需要，企業往往存在社會關系壓力，進而產生舞弊風險。隨著社會經濟分工的日益精細化，企業的社會關系越來越復雜。基于社會關系壓力產生的舞弊動機越來越多，應該成為我們關注的重點方向。例如，客戶基于上市利潤需要，要求企業在某一期間臨時壓低對該客戶提供產品或服務的價格等。

二、針對評估的舞弊風險設計適當的應對措施

不同的舞弊風險對應的應對措施自然不同，但應遵循如下原則：

（一）持職業的懷疑態度并注重執行程序的不可預見性

由于舞弊的特殊性，在制定具體應對措施時，應該強調保持職業懷疑態度。對于執行的程序以及獲取的證據切忌淺嘗輒止。例如：如上文社會關系壓力之舉例，由于被審計單位客戶的利益訴求產生的舞弊形成的營業收入及應收賬款，對于注冊會計師要求執行的走訪、函證等程序，客戶具有天然的主動配合意愿，甚至于客戶公開資料披露的數據都與被審計單位相應數據具有完全契合關系，對于執行這些程序所獲取的證據的真實性，只能有限度的接受，而不能僅限于此。這時候，需要執行單價分析、毛利率分析、甚至于對客戶基層人員的突擊訪談等更為全面、深入的程序。

（二）注重程序的層次性及針對性

舞弊者為防范舞弊行為敗露，會盡量將相關行為限定在一定范圍、一定層級內。相關知情人員具有高層級、業務及利益高相關度特點，在這些范圍內執行的審計程序所獲取的審計證據往往具有高度的一致性，這種證據恰恰具有較高的迷惑性。這時候，從該范圍以外獲取的證據可能會比該范圍內取得的證據更真實。因此，應高度注重設計程序的層次性及針對性。在管理層舞弊中，從較低層級獲取的證據與審計目標的相關性可能會比從較高層級獲取的證據要弱一些，但真實性往往會高一些，通過較多的低層級證據的相互印證，很可能能夠取得更真實、更相關的證據。

（三）獲取更為全面的審計證據并予以客觀評價

通過執行更為深入的審計程序，獲取更為全面的審計證據，并注重證據鏈條的邏輯性，使之相互印證。受互聯網等新媒體的發展，我們能夠從行業研究、信息披露、公開報道等多種渠道獲取大量信息。這為我們執行相應的審計程序提供了便利。但無效信息、失真信息充斥其中，需要我們客觀分析、過濾。這里，證據鏈條的完整性、邏輯性、合理性至為重要。

社會、經濟、技術環境在變化，舞弊的手段也在變化，作為經濟警察的注冊會計師也需要與時俱進。這種與時俱進，一方面是對被審計單位持續、深入的了解，另一方面是審計程序、方式、方法的不斷創新。只有這樣，才能夠在復雜、多變的環境下抽絲剝繭，有效的識別和防范被審計單位舞弊風險。