新舊收入準則變化之對比分析

顧非非

摘要：財政部于2017年7月發布了新收入準則，對收入確認和計量產生了重大的影響。基于修訂后的收入準則為依托，剖析新收入準則變化的核心內容，主要包括統一收入確認模型，改變收入確認時點的判斷標準，對多重交易和特定交易（或事項）下收入的確認與計量提供了更明確的指引；并以包含重大融資成分業務為例對新收入準則收入確認的“五步法”模型進行了具體的運用。

關鍵詞：新收入準則；收入確認；重大融資成分

中圖分類號：F234 文獻標識碼：A

文章編號：1005-913X（2019）04-0073-03

一、收入準則修訂的背景

隨著時代的發展，社會的進步，市場經濟日漸成熟，企業的交易活動和程序也更加復雜。財政部2006年頒布的收入準則（以下簡稱“舊收入準則”）在實務踐行中越發不足，如怎樣判斷商品所有權主要風險和報酬轉移，應如何處理包含多重交易安排或是可變對價的復雜合同等，舊準則中找不到處理這些問題的相關依據，或者是對相關問題界定不清。這些情況從客觀上要求對舊收入準則中的收入確認和計量原則予以修訂，解決實務中存在的實際問題。

為了能使實務中復雜的交易活動在準則中找到會計處理的依據，規范收入衡量標準，提高企業財務信息披露質量，2017年國家財政部頒布了《企業會計準則第14號——收入》（以下簡稱“新收入準則”），新收入準則的發布不僅與國際收入準則持續趨同，而且摒棄以前很多人為判斷的方法，這使得會計信息質量進一步提高，使收入的確認條件和計量基礎朝著更科學的方向發展。

二、新收入準則主要內容變化

（一）統一收入確認模型

新收入準則頒布實施前，企業收入分類通常是按照業務類型劃分的，銷售商品收入、提供勞務收入和讓渡資產使用權收入適用收入準則，建造合同則適用建造合同準則，但實務中有時會出現很難區分這兩者的邊界。例如，A公司專門為大眾汽車制造輪胎，該輪胎是高度定制產品，不可用于其他汽車，大眾汽車能夠控制輪胎的制造過程，并且大眾汽車已全部支付貨款并不可返還，這種情況是銷售商品還是建造合同？依據舊收入準則很難劃分，因此可能會出現人為判斷的差異導致相同或類似的交易適用不同的準則，進而影響財務報表的可比性。新收入準則改變了按業務類型劃分收入的方式，而是將舊收入準則與建造合同準則進行合并，統一為一個收入確認模型。

在新收入準則中，收入的確認基于客戶之間的合同，合同中有權利有義務，權利是合同資產，義務是合同負債，合同簽訂之初合同資產等于合同負債，隨著企業履行義務（向客戶轉讓商品或提供服務）的減少，凈資產的增加，進而導致收入的確認，即合同凈資產的變動是收入確認的基礎。

在新收入準則第11條中全面解釋了合同履約義務的時間問題，對“在一時段內履行義務”或是“在某一時點履行義務”做出了明確指引，有利于更好、更快捷地做好收入確認的相關問題，具體的收入確認方式判定如圖1所示。

（二）改變收入確認時點的判斷標準

收入準則修訂前收入要區分業務類型，銷售商品強調風險報酬轉移時確認收入，提供勞務收入和建造合同按完工百分比法確認收入，新收入準則以“控制權轉移”取代舊準則中的“風險報酬轉移”作為收入確認判斷標準。這兩者的主要區別通過一個例子來說明，例如，甲企業簽訂一個銷售產品的合同，交貨條件為起運點交貨（轉移所有權給客戶）。根據企業以往慣例，若運送中產品發生損壞或遺失，均免費提供替換品。如果按照舊準則的風險報酬模型確認收入，應當在不會出現免費替換商品時才算是轉移了風險，也就是應該在商品運送到客戶手中才能確認收入。按照新收入準則應該采用控制權模型確認收入，該合同其實包含了兩項履約義務：A.提供客戶產品；B.承擔運送中損失的風險。應當把交易價格分給兩個履約義務，當企業將產品送至起運點交貨時，確認第一項履約義務的收入，當產品運送到客戶營業地不會發生替代品時，再確認第二項履約義務的收入。

（三）規范包含多重交易安排的合同會計處理

實務中出現越來越多的多重交易活動，比如入網送手機、買材料送設備、消費送優惠券等。舊收入準則針對包含多重交易安排的合同處理的相關問題方面不能做出科學引導，致使企業實踐中無法可依、無據可循。基于此不足，新準則中對多重交易的合同做出科學指引，規定企業自合同開始日起，就需要對合同評估，分析識別合同包含的每一項履約義務，然后將交易價格按照每一項履約義務的單獨售價進行分攤，企業完成一項履約義務，確認該履約義務對應的收入。

（四）特殊交易的收入確認和計量提供標準

新收入準則第32條至40條就特殊交易事項如何確認與計量收入提供指引。例如，新收入準則第33條對于附有質量保證條款的銷售收入確認給出了明確的指導，企業應當首先評估質量保證的性質，如果客戶有單獨購買質保的選擇權，或者除提供產品銷售時存在的缺陷修復外還向客戶提供額外服務，則屬于服務型質保。對于服務型質保應視為一項單獨履約義務，應基于估計的服務型質保單獨售價分攤交易價格，在提供質保服務的期間內確認已分配的收入。如果質保不向客戶提供額外的商品或服務，通過提供此類質保，銷售企業實際提供了質量擔保，則此類擔保屬于保證型擔保。保證型擔保不構成單獨履約義務，新收入準則規定將這類質保作為質保義務進行處理，并且按照《企業會計準則第13號——或有事項》的規定進行處理。

三、五步法模型的具體運用

新收入準則頒布與實施后，對其會計處理做出了很明確的規定，其精髓主要體現在收入確認的“五步法”模型，這五個步驟分別是：識別與客戶簽訂的合同；確認合同中的履約義務；計量交易價格；把交易價格分攤給合同中的每一項履約義務；在主體履行履約義務時（或履約過程中）確認收入。下面，以合同中存在重大融資成分的業務為例來說明收入確認計量的五步法模型的具體操作。

案例：大華公司主營銷售大型機械設備業務，為增值稅一般納稅人，適用的增值稅稅率16%。2018年1月1日，大華公司與客戶A簽訂了大型設備買賣以及安裝合同，內容包括：一是銷售大型設備一臺；二是提供設備的安裝服務（該安裝服務屬于標準安裝，不涉及對大型設備的重大修改，安裝服務也可委托第三方公司提供）。大華公司也對外單獨銷售設備和安裝服務，單獨銷售機械設備的售價為480萬元，單獨銷售安裝服務的價格為40萬元；客戶A采用分期付款方式支付合同款項，自2018年12月31日起未來三年，每年年末支付200萬元。在現銷方式下，該大型設備和安裝服務的組合售價為500萬元。大華公司于2018年6月15日將大型設備交付給客戶A，并于當日提供了安裝服務，假定合同約定在收款日期發生有關增值稅納稅義務。根據新收入準則進行如下處理。

第一步：識別與客戶簽訂的合同。大華公司與A客戶簽訂了銷售服務合同，由大華公司為客戶提供大型設備，并為其提供標準安裝服務，設備和安裝服務價格是以市場價格為基礎。合同就簽訂雙方的權利、義務以及支付條款都做出了詳細規定，合同具有商業實質。

第二步：確認合同中的履約義務。確認合同中的單獨履約義務關鍵要點是看商品或服務是否可明確區分，一般通過兩個步驟來判斷商品或服務是否可明確區分，同時滿足兩個條件的，應當視為單獨履約義務，具體條件見表1。

本合同中，大華公司銷售大型設備并提供安裝服務，在這兩個項目中客戶A都能夠單獨從中獲得收益，且安裝服務不涉及對設備的重大修改，安裝服務與大型設備不具有高度關聯性。因此本合同有兩項履約義務：一是銷售設備；二是提供安裝服務。該合同中的兩項履約義務均為在某一時點提供履約義務，因此大華公司在大型設備控制權轉移、提供安裝服務時確認收入。

第三步：計量交易價格。本案例中，合同總價為600萬元，大型設備和安裝服務的現金銷售價格為500萬元。合同總價和采用現金銷售方式的價格差額較大，而且大型設備控制權的轉移時點、提供安裝服務時點（兩個履約義務均在2018年6月15日履行）與客戶支付后續價款（2018年12月31日—2010年12月31日）之間的間隔超過一年，因此，可以判斷該合同存在重大融資成分。該合同應以大型設備和安裝服務的現銷價格500萬元作為交易價格。

第四步：把交易價格分攤給每一項履行義務。在合同開始日，按照每一項履約義務的單獨售價分攤交易價格。本例中將交易價格500萬元按照大型設備和安裝服務的單獨售價進行分攤，其中大型設備461.55萬元，安裝服務38.45萬元，交易價格分攤見表1。

第五步：在主體履行履約義務時（或履約過程中）確認收入。本例中，大華公司2018年6月15日將大型設備的控制權轉移給客戶A，設備的安裝服務也是在6月15日完成，因此，大華公司應該在2018年6月15日確認這兩項收入。同時大華公司應當對合同總價600萬和現金銷售價格500萬的差額在合同期內采用實際利率法進行攤銷，每期分攤的財務費用和已收本金計算見表3。

根據本例的資料，大華公司未來三年收款額的現值=現銷方式下應收款項金額，可以得出：

200*（P/A，i，3）=500萬元，用插值法計算折現率

當r=9%時，200*2.5313=506.26〉500

當r=10%時，200*2.4869=497.38<500

（506.26-500）/（506.26-497.38）=（9%-r）/（9%-10%），得出r≈9.70%

大華公司具體會計處理如下：

（1）2018年6月15日交付設備并提供安裝服務時確認收入實現：

借：長期應收款——客戶A 600.00萬

貸：主營業務收入——大型設備 461.55萬

——安裝服務 38.45萬

未實現融資收益 100.00萬

（2）2018年12月31日收取款項，同時分攤合同金額與現銷金額的差額：

借：銀行存款 232.00萬

貸：長期應收款——客戶A 200.00萬

應交稅費——應交增值稅（銷項稅額）32.00萬

借：未實現融資收益 48.50萬

貸：財務費用 48.50萬

（3）2019年12月31日、2020年12月31日的賬務處理同2018年末，未實現融資收益分別為33.80萬元、17.70萬元。

四、結語

修訂后的收入準則與國際會計準則基本趨同，遵循了國際財務報告準則中，“主題確認收入的方式應當反映其向客戶轉讓商品和服務的模式，確認金額應當反映主體預計因交付該商品和服務而有權獲得的金額”的核心原則，對客戶合同收入的確認也采用與國際會計準則相似的五步法模型。新收入準則在收入確認計量方面給出了全新的科學的計量標準，能夠在很大程度上規范日趨復雜的交易（或事項），而不是對舊準則簡單的修補。

新收入準則加大了企業會計處理的靈活性，大量的會計估計需要財務人員進行主觀判斷，對財務人員工作能力和素質提出了更高的要求。這就要求財務人員要加強與其他部門的協調合作，深入企業的業務層面，對合同中的履約義務等有合理正確的把握，更好地應對新收入準則帶來的變化。

參考文獻：

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[責任編輯：王 旸]