關(guān)鍵審計事項的披露問題研究

傅巧丹

摘要：隨著資本市場的不斷發(fā)展，對于上市公司的審計報告的質(zhì)量要求也越來越嚴格。2016年12月23日，我國正式公布《中國注冊會計師審計準則第1504號—在審計報告中溝通關(guān)鍵審計事項》，A+H股上市公司于2017年1月1日起在其財務報告中實行新準則，并在2018年1月1日起全面實行1504號準則。新準則下，上市公司的審計報告披露當期審計過程中確認的關(guān)鍵的有重大影響的審計事項。該事項的披露有利于提高審計報告的信息含量，滿足資本市場對于高質(zhì)量信息的需求。本文根據(jù)具有證券資格的會計師事務所為上市公司出具了帶關(guān)鍵審計事項的審計報告的主要內(nèi)容，分析審計報告新準則對報告使用者的利弊及原因，研究新審計報告準則下關(guān)鍵審計事項是否影響及如何影響利益相關(guān)者的決策，針對存在的問題提出相應的對策。

關(guān)鍵詞：重要審計事項;充分披露

根新審計報告準則的要求，對于股票同時在內(nèi)地和香港交易所上市的公司（A+H股公司），其內(nèi)地上市部分的財務報表審計業(yè)務，于2017年1月1日起執(zhí)行新審計報告相關(guān)準則。對于股票在上海、深圳證券交易所交易的上市公司（即主板公司、中小板公司、創(chuàng)業(yè)板公司）、首次公開發(fā)行股票的申請企業(yè)（IPO公司）、股票在全國中小企業(yè)股份轉(zhuǎn)讓系統(tǒng)公開轉(zhuǎn)讓的非上市公眾公司（新三板公司）中的創(chuàng)新層掛牌公司、面向公眾投資者公開發(fā)行債券的公司，其財務報表審計業(yè)務，于2018年1月1日起執(zhí)行新審計報告相關(guān)準則。

2017年度，披露共有12家會計師事務所對119家上市公司披露了含有關(guān)鍵審計事項的審計報告，作為改革的試水，體量較小，且為初次實行，經(jīng)驗尚淺。自2018年起全面實施新準則后，如何確定關(guān)鍵審計事項，審計報告的披露中存在哪些問題以及相應的對策，對于這一課題的研究有了越來越重要的意義。

作為審計報告模式重大變革的新審計報告準則，審計報告中所披露的關(guān)鍵審計事項成了上市公司利益相關(guān)者的重點閱讀內(nèi)容，并為其提供了就審計報告模式下難以直接獲得的有價值信息，增強審計報告的決策相關(guān)性及有用性，與此同時，為保證新準則能夠?qū)嵤┑轿唬聹蕜t也對注冊會計師的專業(yè)勝任能力，職業(yè)判斷能力都有了更高的要求。在審計實務中，增加關(guān)鍵審計事項段是否能夠真正縮小信息差距和使用者的期望差距，解決實施過程中所出現(xiàn)的一系列問題，這都有待進一步研究。

一、概念的理論分析

（一）關(guān)鍵審計事項的相關(guān)概念

根據(jù)CSA 1504的定義，關(guān)鍵審計事項，是指注冊會計師根據(jù)職業(yè)判斷認為對本期財務報表審計最為重要的事項。關(guān)鍵審計事項從注冊會計師與治理層溝通過的事項中選取。這些事項對于財務報告使用者而言可以使他們更加關(guān)注財務報告的關(guān)鍵領(lǐng)域以及潛在風險，并且能夠幫助使用者更好地理解注冊會計師的工作以及評價財務報告的過程。

1.關(guān)鍵審計事項的內(nèi)容確定

關(guān)鍵審計事項必須是財務報告中所包含的內(nèi)容，并且要為公眾所需要的。關(guān)鍵審計事項所涉及的主體不同可以從以下兩個方面進行分類，第一類是直接與財務報告相關(guān)的內(nèi)容：1）審計師評估的重大風險領(lǐng)域;2）財務報告中設計的有關(guān)管理層重大判斷的領(lǐng)域;第二類是直接與審計師工作相關(guān)的內(nèi)容：1）占據(jù)審計師較多的時間和精力的領(lǐng)域;2）涉及審計師的重要職業(yè)判斷的領(lǐng)域，如商譽、金融工具、收入確認等。

2.關(guān)鍵審計事項的披露要求

（1）關(guān)鍵事項段披露的格式問題。關(guān)鍵審計事項部分包括引言段和正文段，對關(guān)鍵審計事項逐項進行描述，可按重要程度的優(yōu)先性進行排序，也可以按照相關(guān)事項在財報附注披露的先后順序披露。注冊會計師在審計報告中溝通關(guān)鍵審計事項時，應當注意事項內(nèi)容與要素的完整性和適當性，并且也要注意使用恰當?shù)恼Z言文字措辭。在描述關(guān)鍵審計事項時，CSA 1504也做了具體的規(guī)定，關(guān)鍵事項段由兩部分組成，分別是引言段和正文段時，在描述時要提供在財務報表中的索引。

（2）披露關(guān)鍵事項的數(shù)量問題。對于披露關(guān)鍵事項的數(shù)量，CSA 1504并未做明確具體規(guī)定，由于經(jīng)營業(yè)務和行業(yè)環(huán)境的不同，以及被審計單位規(guī)模和復雜程度的差異，注冊會計師應當根據(jù)被審計單位的實際情況，依靠自身的職業(yè)判斷能力進行適當合理披露。通常來說，被審計單位規(guī)模越大，經(jīng)濟業(yè)務越復雜，則披露的關(guān)鍵審計事項越多，反之亦然。但是，在披露時應當注意適度原則，如果數(shù)量過多，則無法體現(xiàn)“最重要性”，如果數(shù)量過少，則不能發(fā)揮新準則增強審計工作透明性，提高審計報告內(nèi)容相關(guān)性的作用，無法達到預期改革效果。

二、理論基礎

（一）信息不對稱理論

20世紀70年代，美國著名經(jīng)濟學家約瑟夫·斯蒂格利茨等人提出了信息不對稱理論。他們認為在社會活動中，各方對于信息的了解和掌握程度是不同的，掌握信息較多的一方自然而然地占據(jù)了有利的主導地位，方便其開展投機性活動，而使得掌握信息較少的一方處在劣勢。在現(xiàn)代資本市場中，信息不對稱現(xiàn)象也廣泛存在。由于所有權(quán)和經(jīng)營權(quán)的分離，職業(yè)經(jīng)理人管理公司的日常經(jīng)營活動，而股東無法了解公司經(jīng)營的充足信息。舉個例子，如果投資者不能了解被投資企業(yè)的真實狀況，判斷其所披露的信息的優(yōu)劣，就無法做出合理的投資決策，不利于資本市場地發(fā)展。為了能夠解決這一問題，相關(guān)的機制應運而生。注冊會計師作為獨立的第三方機構(gòu)，能夠來因緩解信息不對稱所帶來的矛盾，增強披露信息的真實性和可靠性，從而降低相關(guān)風險。關(guān)鍵審計事項段能夠有效地提醒信息使用者關(guān)注審計工作中所重視的關(guān)鍵問題，提高財務報告的信息價值。

在審計關(guān)系中，涉及三方關(guān)系人，即會計師事務所、被審計單位以及審計委托人，新審計準則的變動對于不同立場的關(guān)系人的影響是不同的。由于信息的不對稱，審計委托人委托會計師事務所執(zhí)行相關(guān)審計工作。那么，被審計單位提供的審計資料是否真實可靠，會計師事務所出具的審計報告的信息價值高低，都關(guān)系到審計委托人所獲取的信息質(zhì)量，如何做到趨利避害，實現(xiàn)共贏，是值得我們深入探討的問題。

（二）價值相關(guān)性理論

價值相關(guān)性，也稱作決策有用性。財務會計準則委員（Financial Accounting Standards Board，簡稱 FASB）曾對國際財務會計報告中相關(guān)性的含義做出解釋，即：信息能夠幫助使用者評價過去或現(xiàn)在發(fā)生的事件的結(jié)果，預測將來可能發(fā)生的事項，并驗證及修正他們之前的期望，從而影響決策。也就是說，會計信息的提供者應當考慮到信息使用者的需求，這些信息不僅能使得信息使用者對于過去決策做出合理判斷，也能夠幫助他們預見未來的經(jīng)營狀況，財務以及現(xiàn)金流情況。

三、目前存在的現(xiàn)實問題分析

2017年是采用新準則公布關(guān)鍵審計事項的審計報告的首年。根據(jù)相關(guān)統(tǒng)計信息，共有12家會計師事務所對119家上市公司采用新準則出具審計報告。這其中有96份審計報告是A+H股上市公司為內(nèi)地所使用的報告，其他的則為H股公司自愿提前使用新準則出具的審計報告。

基于對2016年度按照中國審計準則審計并出具審計報告的A+H股或H股財務報表審計情況的了解和分析，并對2016年財務報表審計報告中披露的關(guān)鍵審計事項個數(shù)的統(tǒng)計，所披露上市公司的關(guān)鍵審計事項的平均數(shù)量為2.54個。由統(tǒng)計信息可知，通常情況下一份審計報告的關(guān)鍵審計數(shù)量在2-4個，而只有1個關(guān)鍵審計事項的情況很少見，但也存在。

將這96家被審計單位按照所屬行業(yè)進行分類，其關(guān)鍵審計事項如表1：

對于同一關(guān)鍵事項的披露，不同的企業(yè)都有各自具體的情況，而不是籠統(tǒng)地描述。以收入確認為例，有些涉及銷售收入的截止性，有的涉及收入計量分攤方法，如采取建造合同完工百分比法，有的涉及金額的確認，有的是由于業(yè)務應用系統(tǒng)至財務系統(tǒng)的遷移（2016年建設銀行所披露財報）。因而在描述關(guān)鍵審計事項時，注冊會計師都應當結(jié)合被審計單位真實情況全面完整地說明。

四、改善策略

上市公司的財務報表審計是由證券監(jiān)管部門批準的，具有證券業(yè)務資格的會計師事務所開展審計工作的。這些事務所大多基礎較好，業(yè)務能力強，能夠較快適應新準則對審計工作帶來的影響。但是在新準則下，會計師事務所要做到保質(zhì)保量，就必須要采取一定的措施。

（一）優(yōu)化調(diào)整項目質(zhì)量控制復核程序

在新準則下，審計過程不再是傳統(tǒng)的“黑匣子”，審計工作的透明度的提升，要求會計師事務所更加謹慎地參與審計活動。因而，會計師事務所內(nèi)部應當充分地理解新審計準則的要求及實行目的，修訂內(nèi)部審計質(zhì)量技術(shù)規(guī)范，也應當重新調(diào)整優(yōu)化項目質(zhì)量控制復核的流程，做出新的安排措施，為全所提供技術(shù)性指導方向。

（二）創(chuàng)造新準則學習應用的良好氛圍

會計師事務所有責任也有義務號召所內(nèi)的注冊會計師自主學習了解新的審計準則，了解新準則的含義，并在審計實務中踐行新準則，形成良好的新準則學習氛圍。同時，會計師事務所應當定期舉辦相關(guān)內(nèi)部培訓，不僅針對修改后的新準則，還包括最新的政策法規(guī)，經(jīng)營管理，經(jīng)濟金融以及資本市場的最新動態(tài)，全面提升會計師的專業(yè)及綜合能力和素養(yǎng)。并且，會計師事務所應當加強團隊建設，創(chuàng)造良好的溝通平臺，注冊會計師之間的溝通交流新準則實踐應用的心得體會，提升整體的專業(yè)經(jīng)驗及素養(yǎng)。

參考文獻：

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