簡析新收入準則對核電總承包項目收入確認的影響

譚曉莉

摘 要 為進一步保持與國際財務報告準則持續趨同，財政部于2017年7月修訂印發了《企業會計準則第14號——收入》（以下簡稱新收入準則）。本文通過對識別EPC合同中的履約義務及在主體履行履約義務時按時點還是按時間段進行收入確認進行簡析，并結合核電總承包項目的特點，對核電總承包項目合同履約義務識別及收入確認提出建議。

關鍵詞 新收入準則 建造合同 核電總承包項目

2017年7月修訂發布的新收入準則實施要求，“在境內外同時上市的企業以及在境外上市并采用國際財務報告準則或企業會計準則編制財務報表的企業，自2018年1月1日起施行;其他境內上市企業，自2020年1月1日起施行;執行企業會計準則的非上市企業，自2021年1月1日起施行。同時，允許企業提前執行。”

新收入準則將現行收入準則與建造合同準則納入統一的收入確認模型，要求企業在合同開始日，首先對包含多重交易安排的合同進行評估，識別其所包含的各單項履約義務;其次，對各項履約義務判斷其是“在某一時段內”還是“在某一時點”確認收入。有關新收入準則對核電總承包項目收入確認的主要影響探討如下。

一、新收入準則對建造合同收入確認引起的變化

建造合同涉及多項服務，包括銷售商品和提供勞務，核算相對復雜。在新收入準則的收入確認模型中，建造合同核算難點主要體現在“識別合同中的履約義務”與“在主體履行履約義務時確認收入”。

第一，“識別合同中的履約義務”，新收入準則要求“合同開始日，企業應當對合同進行評估，識別該合同所包含的單項履約義務。”對建造合同中涉及多個事項需要一一判斷合同中這些事項是否屬于單項履約義務。

對于建造合同可能涉及單項履約事項識別的大致是設計、采購、建設。在新收入準則下，對于總承包企業而言，可將整個建造項目視為一個單獨履約事項;也可按交易屬性等，對建造項目進行單項履約義務拆分，拆分成兩項或三項的履約事項。

第二，“在主體履行履約義務時確認收入”，要求在識別合同中的單項履約義務基礎上，“確定各單項履約義務是在某一時間段內履行，還是在某一時點履行，然后，在履行了各單項履約義務時分別確認收入”。對合同義務的約定不同，則將直接影響識別出的單項履約義務是按時點還是按時間段進行確認。

建造合同準則規定，將EPC項目整個工程視為一體，將多個不同毛利水平的項目合并計算成單一的完工百分比，按照合并的完工進度在一定時間段內確認收入，不存在于某一時點確認收入的情景。新收入準則要求以控制權轉移替代風險報酬轉移，改變了收入確認時點的判斷標準，這使得建造合同既可以在一段時間內確認收入，也可以在某一時點確認收入。關于什么情況下符合在一段時間內確認收入，新收入準則給予三個場景，“一是客戶在企業履約的同時即取得并消耗企業履約所帶來的經濟利益;二是客戶能夠控制企業履約過程中在建的商品;三是企業履約過程中所產出的商品具有不可替代用途，且該企業在整個合同期間內有權就累計至今已完成的履約部分收取款項。”滿足上述三個場景之一，則判斷屬于在某一時段內履行履約義務。

新收入準則對比建造合同準則雖然改變了收入確認時點的判斷標準，但“完工進度”精神乃在，新收入準則規定了兩種計量合同履約進度的方法，即投入法和產出法，分別類似于建造合同準則中的成本法與工作量法。

二、核電總承包項目收入確認的建議

核電工程建造特點是周期長、造價高，設計、采購、建設所占總承包合同的比重大致分別為10%、55%、35%。基于一是長周期設備采購所占比重大，若將采購視為一個單獨履約事項，則采購的相關設備控制權轉移給業主時，核電工程總承包企業按照銷售商品的模式確認這部分收入，由于核電工程建造周期長，則收入的確認僅能在核電項目完工驗收，業主取得控制權的當期確認收入，則與執行建造合同準則對比，收入確認延后，對總承包企業影響較大;二是筆者認為核電工程定制化比較明顯，核電設備采購與設計、建設有著非常密切的聯系。應仍然將核電總承包項目視為一項總的服務，識別成為單項履約義務，核電總承包項目整體按時間段進行核算，并以投入法確認收入，在此種方式下，收入的確認情況與建造合同準則確認方式一致，受新收入準則影響較小。

（作者單位為和建國際工程有限公司）

參考文獻

[1] 財政部.關于修訂印發《企業會計準則第14號——收入》的通知（財會〔2017〕22號）[Z]. 2017-07-19.