淺談管理會計在事業部制企業經營管理中的應用

張文濤

摘要：自財政部2014年發布《關于全面推進管理會計體系建設的指導意見》始，之后又于2016年、2017年分別發布管理會計《基本指引》和《應用指引》，在這些政策導向下，近年來管理會計關注度持續升溫：理論研究百花齊放，職業培訓蓬勃發展。但在其實務應用層面，卻未見有突破性進展，實踐中仍然存在模式不明、邊界模糊、曲高和寡等問題。

關鍵詞：管理會計? ?利益? ?績效評價

一、引言

造成此種結果的原因可能很多，遑論其余，缺乏具體的、有實踐指導意義的管理會計應用實例研究應是重要因素之一。盡管不同行業、不同企業管理會計的落地執行，確實必須具備“個性化”和“定制化”的強屬性，但其基本思路和理念是相通的。因此，對管理會計應用實例進行研究、分析、歸納、總結，進而提煉出具有一定普適性的建構模型，對于改進當前中國管理會計實務應用相對滯后的境況，具有重要現實意義。

基于上述，本文以多事業部管理模式下某A股上市公司（以下簡稱“A公司”）的應用實例為藍本，從實際經營管理活動的需求出發，概要介紹了部分管理會計工具在相關領域的應用方式、發揮的作用以及相互之間的關聯，在此基礎上總結，進而提出在多事業部、多業務線并行管理的場景下，管理會計應用體系的基礎構建思路和要點，以求教方家。

二、多事業部模式下實際經營活動對管理會計的需求

（一）經營數據的核算口徑更多維，核算顆粒更細小

在管理實踐中，事業部對所屬組織機構實行交叉管理，按組織機構的行政歸屬和業務歸屬劃分為縱橫兩條線，在本文中稱前者為部門線、后者為業務線，兩者系同一組織單元的一體兩面。因績效考核或經營分析等管理活動的需求，首先，對事業部經營數據的核算須同時涵蓋部門線和業務線兩個維度，特定情況下，某些事業部收支還可能需要標注更多維度，例如所屬成本項目、研發項目、推廣計劃等;另一方面，相關數據歸集的最小單元也更加細小，如在部門線維度有時需核算至作業或項目小組，在業務線維度也可能需核算至具體產品或服務類別級次[1]。

（二）獨立反映各事業部的資金存量及現金流變動情況

通常而言，為便于資源整合和風險管控，目前多數企業集團都選擇資金集中管理模式，且嚴格控制資金賬戶開立數量，因此實務中既存在多個事業部共用同一法人主體、同一資金賬戶，也存在同一事業部使用多個法人主體、多個資金賬戶開展業務的情況。這樣的資金流轉方式，擁有能夠獨立反映不同事業部實際動用資金存量和現金流變動情況的資金核算體系顯得尤為重要，否則，在經營評價上可能不能全面考量各事業部真實業績，也容易助長資金使用“大鍋飯”的負面導向。

（三）針對不同管理需求，向利益相關方呈現符合評價目的和業務邏輯的經營信息

由于面向的對象和評估目的不盡相同，因此單一口徑的數據呈現方式并不能滿足實際管理需求，有時會有評估目的和數據口徑不匹配的報告呈現，甚至會誤導使用者對具體事件的判斷。例如非重大的前期會計差錯調整計入當期損益，會影響對具體業務當期實際經營成果的判斷;事業部之間在同一法人主體內發生的內部交易和資源互換事項，按照常規會計核算方法難以計量并體現;在現行會計準則體系下，某些特殊情況以公認會計原則（GAAP，Generally Accepted Accounting Principles）確認的收入或成本，直接用于績效考核可能會產生不合理的結果......要解決這些問題，就需要針對不同的管理目的和業務特征，對原始財務記錄進行篩選、調整、分類、分析，將財務數字轉變為符合業務邏輯的經營數據，再從經營數據中提煉出具有管理價值的信息呈現給事業部經管團隊、集團管理層等利益相關方。

（四）以客戶關系管理視角，對銷售與收款循環實現全過程跟蹤

銷售與收款是企業現金流轉的源頭，可謂命脈所在，對銷售與收款的管控往往也是企業財務管理最核心工作之一。而傳統財務視角相對封閉，關注重心更多局限于業務循環后端的收入計量和資金回款，相應執行動作也僅限于定期按賬載信息統計應收賬款情況，或將相關情況通知業務單位即可。毋須諱言，這樣的工作模式可能連淺層次的管理行為都算不上，對業務發展殊無助益。以筆者個人觀點，在銷售與收款循環方面能夠產生真正價值的管理行為在于：以客戶關系管理為視角，從業務循環初始即創建完整客戶檔案，建立起客戶->合同->收入->結算->回款的完整跟蹤流程、數據鏈條以及客戶信息資源庫，透過定量與定性結合的分析方法，為事業部在客戶價值評估、客戶信用評價、銷售信用政策、回款逾期告警、收入回款考核等方面提供專業意見和數據支撐。此種主動轉換視角以調整具體工作模式的思想，也是管理會計區別于傳統財務管理工作的根本之處。

（五）及時專業地提出有意義的風險預警

實際經營活動中風險無處不在，風險管理是企業經營管理中不可或缺的組成部分，優秀的風險管理策略能夠讓業務模式更健康、企業發展更長遠。作為所有經營活動的中樞節點和數據中心，以及團隊成員所具備的專業職能和相對獨立地位，管理會計在對特定風險的識別和評估方面 ，有著天然優勢和不可推卸責任。因此，適時提出風險預警，是管理會計參與經營管理、助力業務發展、體現自我價值的重要手段之一。但必須認識到，風險管理同時也是一項非常龐大的系統工程。實際工作中，構建作為管理會計體系內的風險預警機制，至少應避免以下四個誤區：一是求大求全，忽視專業知識能力的邊界，妄談全面風險管理;二是本位主義，忽視業務邏輯和實際經營環境，僅從財務角度識別和評估風險，導致誤報或漏報重要風險事件，或者報出不具有實際管理意義的風險;三是導向不明，眉毛胡子一把抓，對風險事件的分級分類沒有明確針對性，使得預警信息不能很好地被接收者理解并接納;四是為預警而預警，僅考慮預警信息報送，不考慮或怠于考慮風險事件的解決方案以及后續應對措施的跟蹤。這些不合理的考量都會很大程度地削弱風險預警的執行效果，進而影響管理會計職能在企業經營管理活動的實行和推進。

三、管理會計工具在相關領域的應用實踐

（一）構建適應小顆粒、多角度分析需求的會計核算體系

如前所述，構建格式標準、信息完整、能夠適應小顆粒和多角度分析需求的會計數據體系是各項管理會計工具應用的基礎，傳統會計核算的弊端在于“分散、封閉、手工”，這些特征導致了傳統會計“只懂會計科目，雖然掌握大量數據，卻也丟失大量數據”的缺陷，在管理會計思維下，這些弊端是在初始會計數據庫模型設計和核算體系規劃時就必須完整考慮，并有針對性地制訂切實可行的解決方案。以下系A公司在實踐嘗試中所采用的一種會計數據結構的原型：

限于篇幅，上圖僅以客商檔案、管理會計科目等重要核算維度為例列示了主輔數據關系，在實際會計核算體系規劃中，須根據企業自身業務特征和具體管理需求來個性化定義各數據字段的數量、級次和內容，同時也須結合成本效益原則綜合考慮。通過周全嚴謹的核算維度規劃，并充分利用財務IT工具，上述數據結構原型能夠基本滿足多事業部管理模式下的大多數管理會計工具應用需求，也具備較好的擴充和延展性。

（二）形成基于商業邏輯和風險評估為導向的管理會計分析模式

分析是管理會計利用數據、挖掘數據背后隱含信息的手段，也是區別財務會計和管理會計工作模式和能力體現的分水嶺。正如財政部原部長樓繼偉對我國企業運用管理會計現狀所作的總結：多數處于“不知未做”“不知在做”和“已知未做”的狀態，傳統財務會計對于管理會計視角下分析的理解亦如是。筆者認為：首先，管理會計視角下的分析一定要打破傳統財務分析的“門窗”，一定不能僅局限于財務報表和賬載數據，要從財務數據延展至相關業務領域數據，以交易平臺傭金收入為例，可適當延展至平臺交易流水（GMV，Gross Merchandise Volume）、用戶日活躍數（DAU，Daily Active User）、每用戶平均消費額度（ARPU，Average Revenue Per User）、用戶付費率等業務指標，業財數據兩相印證，更易揭示規律和變化;其次，管理會計視角下的分析一定要基于商業邏輯來看待數據，所謂的“商業邏輯”，直白地說就是這個生意“賺不賺錢”，要著重強調的是：管理會計角度的“賺不賺錢”，不僅僅是財務賬面的盈虧，而要將資金占用成本、機會成本、風險溢價等因素考量進來，不要形式主義，也不要理論主義，要以“生意人”的眼光來評判數據反映出來的經濟行為;最后，管理會計視角下的分析一定要以風險評估為導向，管理會計執行分析程序，其目的之一，就是為了發現或排除實際經營過程中可能存在的風險，因此分析過程中，從業人員需對特定風險保持高度敏感性，既要大膽假設，也要小心求證。同時也要認識到，風險會隨著經營環境和企業發展而變化，實際分析工作中，要結合企業對特定風險的復盤和評估工作，根據評估結果，適時調整分析方式和策略，做到有的放矢。就應用實踐而言，在企業經營管理層面，預算差異、經營異常、營銷效果、收入回款、資金存量及變動等是管理會計分析需要關注的重點方向。

（三）建立基于管理會計分析且適應企業業務形態的風險預警機制

風險預警是一個非常成熟的概念，建立風險預警機制的理論研究和方法論也是數不勝數。為避免造成混淆，需要說明的是：本文所探討的“風險預警”，是管理會計體系下的一項應用工具，系狹義上的風險預警。前文從“建立風險預警機制應規避的誤區”的角度，闡述了筆者對于“風險預警”這一概念理解上的主要觀點，以下從實際操作層面說明建立風險預警機制的主要思路。

第一，作為管理會計體系下的一個組成部分，風險預警是管理會計分析的輸出結果之一，同時，企業管理層對于特定風險的偏好和容忍程度，也是管理會計設計和執行分析程序時的重要參考因素。

第二，風險預警機制的組成要素可分為：風險事件類別、預警指標、評價方式、分級標準、報告方式、保證措施等方面，具體執行中，可根據企業實際情況，因地制宜地訂立相關規則和措施。

第三，可結合企業經營循環、合規要求以及依賴的關鍵資源來梳理風險事件，以確定相關的預警指標和評價方式，例如：按銷售與收款、采購與付款、生產與存貨、投資與融資、償債與運營、資金安全、信息披露、稅務合規等。

第四，風險分級、報告方式和保證措施三者是緊密關聯、層層遞進的關系，例如：其一，將預警事件分為高、中、低三級，根據不同級別確定預警報告報送的管理層級：低級保持關注，暫不報出;中級報送至事業部第一負責人;高級報送至總裁或董事會。其二，預警報告按月定期報送，某一風險事件連續三次報出后得不到明顯改善的，應對該事件進行升級。其三，對于高級別的風險事件，當預警發出后，未得到及時反饋之前，應賦予管理會計人員臨時介入相關事件的權利，起到類似“熔斷”的作用，以保證風險事件能得到有效解決的措施，如某筆營銷推廣計劃的效果連續三次預警后仍不達標的，在未得到確定反饋之前，暫停該筆推廣計劃項下的所有款項支付。

（四）確定財務相關績效評價指標的核算規則，并提供專業的數據輔助

與風險預警類似，績效評價是管理會計另一項主要的成果輸出，同時也是管理會計參與管理實踐的重要杠桿。它的作用在于透過撬動相關方的切身利益，以傳遞實現組織價值最大化的導向，從而修正、改善、提升企業經營活動的效果。實務中，對于與財務相關績效評價指標的確定，通常會存在兩種極端現象：一種是完全以財務口徑來核算績效評價指標，另一種是完全摒棄財務賬載數據，另建一套績效評價指標的核算體系[2]。此兩種方式都有著明顯的缺陷：前者受限于GAAP的特定規則，可能會形成不利于績效評價的結果，例如按權責發生制確認的收入和利潤，沒有考慮被評價對象現金流方面的表現;后者會產生大量重復工作，造成資源浪費且會因口徑差異極大地增加管理溝通的難度。為適當地規避上述兩種方式缺陷，以下為參考A公司的實踐經驗提出的一種解決模型：

通過制訂績效評價指標調整規則，并不斷對相關調整因素進行標準化改進，從而創建績效考核指標調整系統，使該項工作在IT系統輔助下，能夠靈活地響應績效考核需求，便捷地輸出核算結果，且能與原始財務數據保持良好的一致性和可回溯性，是這一模型需要達成的最終目標。

四、結論

就以上管理會計在多事業部管理模式下的構建模型和應用要點論述，歸結如下：

（一）管理會計體系構建的基本模型

如圖所示，管理會計體系構建的基本模型可概括為：以具有“管理會計思維”的核算數據體系為基礎，以基于商業邏輯和風險導向的分析為工具，因地制宜地利用風險預警、績效評價等管理手段，構建修正、改善、提升企業經營成果的、以數據驅動的管理機制。

（二）管理會計應用的實施要點

1.財務組織架構調整。由財務會計向管理會計的角色轉換，系財務管理職能戰略上的調整，財務組織的架構調整首當其沖。推行管理會計，要打破傳統財務團隊按會計核算主體劃分職責的方式，改按職能來設定崗位職責;強化管理會計和業財融合的價值，在崗位設置、人員安排和考核導向上，更多向管理會計方向傾斜。

2.IT工具引入和使用。“財務就是IT，財務本身就是一個信息系統，企業財務信息化是通往企業管理智慧化的一項重要途徑[3]”。推行管理會計，要持續加大財務信息化投入，不斷壓縮基礎財務工作的人工處理工作量，倒逼團隊成員由財務會計向管理會計方向轉型。

3.財務團隊意識轉變。傳統財務人員視角相對封閉，關注重心主要在業務循環的后端，思想上習慣把自身關在“屋子”里，只管“屋子”里面的事，不關心也不愿意參與“屋子”外面的工作。推行管理會計，要改變傳統財務人員的慣性思維，打破思想上的 “門窗”，主動優化知識結構，從更加全面角度來解讀業務，規劃管理會計工作。

4.注重結果輸出的形式。如前所述，管理會計的主要工作機理是透過數據，挖掘其背后隱含的經營信息，形成具有管理意義的結論并呈現給利益相關方，從而促使相關方能夠及時采取行動，從而達成修正、改進、提升企業經營成果的目的。假若將這些結論視為管理會計輸出的“產品”，產品最終能被受眾接受且合理利用，方可產出真正價值。因此，推行管理會計，還要有足夠的“產品意識”，不僅要注重實質，還要注重形式，在產品輸出上要充分考慮不同使用者的理解習慣和職業背景。

5.擁抱變化，持續創新。管理會計是一門為業務拓展以及企業戰略服務的學科，實務應用中須隨業務形態和企業戰略的變化而改變，同時，需求亦是推進實踐進步的最大動力，就此而言，“擁抱變化，持續創新”，是管理會計實踐參與者不可或缺且須堅持不懈的職業態度。

參考文獻：

[1]石方彬.管理會計在企業經營中的應用[J].納稅，2019，13（02）：109-110.

[2]高士剛.企業集團財務公司績效評價研究[J].合作經濟與科技，2019（03）：145-147.

[3]陳虎，孫彥叢，陳東升，et al.《財務就是IT——企業財務信息系統》[J].首席財務官，2017（11）：96.

（作者單位：北京北緯通信科技股份有限公司）