地方政府投融資平臺(tái)會(huì)計(jì)核算方法淺析
——以示范鎮(zhèn)項(xiàng)目為例

許曉紅

一、地方政府投融資平臺(tái)示范鎮(zhèn)項(xiàng)目概述

（一）地方政府投融資平臺(tái)的發(fā)展背景

隨著我國(guó)經(jīng)濟(jì)的高速發(fā)展和經(jīng)濟(jì)體制改革的進(jìn)一步深化，地方城市基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)相對(duì)滯后，單純依靠地方政府投入的資金遠(yuǎn)不能滿足這一需求。地方政府要加快基礎(chǔ)設(shè)施的建設(shè)，主動(dòng)進(jìn)行了投融資模式的創(chuàng)新，由地方政府注資或劃撥資產(chǎn)組建政府投融資平臺(tái)，利用建設(shè)項(xiàng)目本身或政府信用向金融機(jī)構(gòu)申請(qǐng)貸款來(lái)緩解政府財(cái)政能力不足的壓力。因此，合理規(guī)范的地方政府投融資平臺(tái)可以有效配置資源，通過(guò)加快城鎮(zhèn)化進(jìn)程，在改善民生的同時(shí)拉動(dòng)民間投資，對(duì)我國(guó)經(jīng)濟(jì)的高速發(fā)展起到重要的支撐作用。

（二）示范小城鎮(zhèn)建設(shè)的現(xiàn)實(shí)意義

小城鎮(zhèn)是推動(dòng)“鄉(xiāng)村城市化”的橋梁，是實(shí)現(xiàn)農(nóng)村工業(yè)化和農(nóng)業(yè)產(chǎn)業(yè)化的載體，是農(nóng)村精神文明建設(shè)的基地，也是區(qū)域經(jīng)濟(jì)的增長(zhǎng)點(diǎn)。

首先，實(shí)行示范小城鎮(zhèn)建設(shè)，使農(nóng)村住房集約化和規(guī)模化，既解除了因傳統(tǒng)住房給農(nóng)業(yè)擴(kuò)大再生產(chǎn)所帶來(lái)的困難，又改變了農(nóng)村面貌改善了農(nóng)村環(huán)境，提高了農(nóng)民幸福指數(shù)。2010 年以示范鎮(zhèn)建設(shè)為支點(diǎn)全面推進(jìn)的“三區(qū)”聯(lián)動(dòng)發(fā)展，在統(tǒng)籌解決改善農(nóng)民居住環(huán)境，失業(yè)農(nóng)民安置就業(yè)、促進(jìn)農(nóng)業(yè)現(xiàn)代化發(fā)展方面提供了典型示范。農(nóng)村住房的分布由平面分散轉(zhuǎn)向立體集中的同時(shí)釋放出大量土地，大大減少了資源的浪費(fèi)，對(duì)推進(jìn)農(nóng)業(yè)機(jī)械化作業(yè)起到了不可忽視的作用。同時(shí)，釋放出的土地為鄉(xiāng)鎮(zhèn)企業(yè)的發(fā)展創(chuàng)造了條件，助推鄉(xiāng)鎮(zhèn)企業(yè)的再次騰飛，使更多的農(nóng)村勞動(dòng)力從土地中解放出來(lái)，投入到工業(yè)等其他產(chǎn)業(yè)中，促進(jìn)其他產(chǎn)業(yè)的發(fā)展，也是轉(zhuǎn)移農(nóng)村剩余勞動(dòng)力的有效途徑。

其次，示范小城鎮(zhèn)配套設(shè)施建設(shè)解決了原來(lái)因農(nóng)戶居住分散而造成的水電、通訊及交通上的難題，實(shí)現(xiàn)了集中供應(yīng)，節(jié)約了資源。即示范小城鎮(zhèn)的建設(shè)與發(fā)展解決了安居、樂(lè)業(yè)、保障、發(fā)展四個(gè)層面的需求，對(duì)于促進(jìn)我國(guó)城市化進(jìn)程、區(qū)域經(jīng)濟(jì)的發(fā)展具有重要意義。

（三）融資平臺(tái)對(duì)示范小城鎮(zhèn)建設(shè)的基本模式

天津市發(fā)展和改革委員會(huì)出臺(tái)有關(guān)文件，推進(jìn)農(nóng)村城市化進(jìn)程、實(shí)現(xiàn)城鄉(xiāng)統(tǒng)籌發(fā)展，推廣以宅基地?fù)Q房辦法建設(shè)示范小城鎮(zhèn)，為保證示范小城鎮(zhèn)建設(shè)順利實(shí)施，要求各區(qū)縣政府組建小城鎮(zhèn)投融資建設(shè)平臺(tái)（公司），賦予資金籌措、項(xiàng)目建設(shè)、資金管理和債務(wù)償還的職能，實(shí)現(xiàn)在政府指導(dǎo)下的市場(chǎng)化運(yùn)作。基本運(yùn)轉(zhuǎn)模式如下：

投融資平臺(tái)由政府出資組建，對(duì)其占主導(dǎo)地位，通過(guò)執(zhí)行政府宏觀指令，不以盈利為目的，將籌措的資金用于示范鎮(zhèn)建設(shè)項(xiàng)目。公司通過(guò)落實(shí)土地置換政策，使分散居住的農(nóng)民向新建小城鎮(zhèn)集中，實(shí)現(xiàn)土地的集約利用，對(duì)小城鎮(zhèn)中規(guī)劃出可供出讓的土地，通過(guò)土地整理，以招拍掛的方式出讓，用獲得的土地收益，平衡小城鎮(zhèn)建設(shè)資金。在這個(gè)過(guò)程中，平臺(tái)公司作為小城鎮(zhèn)投融資建設(shè)主體，專門負(fù)責(zé)項(xiàng)目融資、前期工作、工程建設(shè)和貸款償還。

二、政府投融資平臺(tái)示范鎮(zhèn)項(xiàng)目會(huì)計(jì)核算存在的問(wèn)題

（一）缺乏獨(dú)立且統(tǒng)一的會(huì)計(jì)核算制度

自地方政府建立投融資平臺(tái)以來(lái)，財(cái)政部出臺(tái)有關(guān)文件要求會(huì)計(jì)人員按照現(xiàn)行法律法規(guī)對(duì)公司所有經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)進(jìn)行確認(rèn)計(jì)量。我國(guó)現(xiàn)行的《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》及《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》，都是為以盈利性為目的的企業(yè)制定的，而政府融資平臺(tái)公司示范鎮(zhèn)項(xiàng)目主要從事的是還遷房及公益性基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)，所以平臺(tái)公司并不完全適用現(xiàn)行的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》，造成了平臺(tái)公司沒(méi)有統(tǒng)一的執(zhí)行標(biāo)準(zhǔn)，也就會(huì)出現(xiàn)各家企業(yè)會(huì)計(jì)處理方式百花齊放的現(xiàn)象，不同企業(yè)之間財(cái)務(wù)指標(biāo)缺少可比性。

（二）收入與成本缺乏明確的核算辦法

平臺(tái)公司或其投資成立的項(xiàng)目公司承擔(dān)著示范鎮(zhèn)項(xiàng)目的融資、墊資、建設(shè)等功能，建設(shè)完畢還遷房交付使用后，經(jīng)財(cái)政、審計(jì)等部門核定確認(rèn)與政府簽署委托代建協(xié)議、承建及回購(gòu)協(xié)議或收購(gòu)協(xié)議，建設(shè)協(xié)議沒(méi)有固定模式，內(nèi)容也不盡相同，即使同一類型業(yè)務(wù)不同公司也可能會(huì)簽署不同協(xié)議。具體包括兩種模式：一是政府與母公司和項(xiàng)目公司三方簽署協(xié)議，協(xié)議類型包括委托代建協(xié)議、承建及回購(gòu)協(xié)議、收購(gòu)協(xié)議等三種;二是政府與子公司簽署雙方協(xié)議，協(xié)議類型包括委托代建協(xié)議、承建及回購(gòu)協(xié)議、收購(gòu)協(xié)議等三種。

目前，企業(yè)準(zhǔn)則及會(huì)計(jì)制度中沒(méi)有對(duì)此類業(yè)務(wù)協(xié)議的簽訂類型有明確規(guī)定，致使企業(yè)依據(jù)自身需求或融資需要簽訂不同的協(xié)議，之后依據(jù)不同的協(xié)議采取不同的收入、成本確認(rèn)方法。簽訂委托代建協(xié)議的企業(yè)將協(xié)議視為勞務(wù)合同，不核算項(xiàng)目的全部收入及成本，只把收到成本加成部分的資金確認(rèn)為收入；簽訂承建及回購(gòu)協(xié)議的企業(yè)將收到還遷房建設(shè)成本及包括土地整理及拆遷成本在內(nèi)的所有資金確認(rèn)為收入; 簽訂收購(gòu)協(xié)議的企業(yè)只把收到還遷房建設(shè)成本部分的資金確認(rèn)收入。致使報(bào)表中收入及利潤(rùn)的列報(bào)不能完全反映經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)實(shí)際情況，且對(duì)增值稅及企業(yè)所得稅的繳納有一定的調(diào)節(jié)作用。

（三）對(duì)政府“應(yīng)收賬款”的確認(rèn)存在難度

由于地方融資平臺(tái)的一大功能就是融資功能，“收入”及“資產(chǎn)”指標(biāo)為金融機(jī)構(gòu)最為關(guān)心的兩大指標(biāo)，所以無(wú)論采取簽訂哪種協(xié)議的方式都要確認(rèn)收入及對(duì)應(yīng)的資產(chǎn)，政府撥付資金相對(duì)都會(huì)滯后，前期項(xiàng)目公司會(huì)墊付資金，賬面確認(rèn)收入時(shí)形成對(duì)政府財(cái)政部門的“應(yīng)收賬款”，由于政府財(cái)政執(zhí)行《政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》核算采用收付實(shí)現(xiàn)制，并不能和執(zhí)行《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》的平臺(tái)公司確認(rèn)的“應(yīng)收賬款”在賬面上有“應(yīng)付賬款”的呼應(yīng)，致使年末公司進(jìn)行審計(jì)對(duì)“應(yīng)收賬款”余額進(jìn)行函證時(shí)有很大的難度。

（四）公益性資產(chǎn)歸類與移交存在爭(zhēng)議

對(duì)于示范鎮(zhèn)保障房建設(shè)過(guò)程中，形成的基礎(chǔ)設(shè)施、配套設(shè)施等基礎(chǔ)設(shè)施資產(chǎn)，在公司賬務(wù)單獨(dú)核算，形成公益性資產(chǎn)。現(xiàn)行會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)平臺(tái)公司公益性資產(chǎn)會(huì)計(jì)核算沒(méi)有明確規(guī)定，對(duì)同一類型的公益性資產(chǎn)具有不同的會(huì)計(jì)處理方式。大致有以下四種處理方式：一是作為“固定資核”核算并按一定期限計(jì)提折舊；二是作為“固定資產(chǎn)”核算但不計(jì)提折舊；三是作為“存貨”核算；四是作為“其他長(zhǎng)期資產(chǎn)”核算，缺乏統(tǒng)一的會(huì)計(jì)核算標(biāo)準(zhǔn)，增加了會(huì)計(jì)處理的主觀性。因?yàn)闀?huì)計(jì)核算口徑不一致，公司的資產(chǎn)規(guī)模資、產(chǎn)負(fù)債率、利潤(rùn)等指標(biāo)沒(méi)有可比性，給相關(guān)監(jiān)管部門增加了難度。由于目前平臺(tái)公司賬面形成大額公益性資產(chǎn)，有的已具備移交劃撥條件，但是因?yàn)橐平粍潛軟](méi)有針對(duì)性的稅收優(yōu)惠政策，致使大額資產(chǎn)長(zhǎng)期掛賬，影響會(huì)計(jì)信息質(zhì)量。

三、優(yōu)化政府投融資平臺(tái)會(huì)計(jì)核算建議

（一）出臺(tái)平臺(tái)公司會(huì)計(jì)核算指導(dǎo)意見(jiàn)

財(cái)政部門定期組織政府投融資平臺(tái)會(huì)計(jì)核算調(diào)研座談會(huì)，對(duì)有代表性的問(wèn)題列明調(diào)研提綱，比如各公司會(huì)計(jì)核算所依據(jù)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制度、收入成本的確認(rèn)、公益性項(xiàng)目的核算情況，平臺(tái)公司會(huì)計(jì)核算的重點(diǎn)難點(diǎn)問(wèn)題等，抽取有代表性企業(yè)的資深專業(yè)人員進(jìn)行座談，從而自下而上的反映問(wèn)題，根據(jù)最基層的問(wèn)題出臺(tái)政府投融資平臺(tái)公司專門的會(huì)計(jì)核算指導(dǎo)意見(jiàn)，統(tǒng)一會(huì)計(jì)處理方法。

（二）明確平臺(tái)公司收入成本會(huì)計(jì)準(zhǔn)則

建議示范鎮(zhèn)還遷房項(xiàng)目建設(shè)開發(fā)部分與政府簽訂收購(gòu)協(xié)議，依據(jù)收購(gòu)協(xié)議約定單價(jià)及五方驗(yàn)收所確認(rèn)面積計(jì)算收入，同時(shí)結(jié)轉(zhuǎn)相應(yīng)成本。

依據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則3 號(hào)——投資性房地產(chǎn)》投資性房地產(chǎn)定義為：已出租的土地使用權(quán)、持有并準(zhǔn)備增之后轉(zhuǎn)讓的土地使用權(quán)或者已出租的建筑物，因此，土地整理及拆遷部分可考慮適用投資性房地產(chǎn)的標(biāo)準(zhǔn)，平臺(tái)公司進(jìn)行土地開發(fā)整理的目的是為了將土地使用權(quán)轉(zhuǎn)讓，因此符合投資性房地產(chǎn)確認(rèn)條件。由于投資性房地產(chǎn)采用公允價(jià)值模式進(jìn)行計(jì)量，不需要對(duì)其計(jì)提折舊和攤銷，也不會(huì)存在資產(chǎn)減值問(wèn)題，符合平臺(tái)公司融資需求。收到項(xiàng)目融資借款時(shí)，借記“銀行存款”，貸記“長(zhǎng)期借款”，發(fā)生整理成本時(shí)借記“在建工程”，貸記“銀行存款”;工程完工后轉(zhuǎn)入投資性房地產(chǎn)借記“投資性房地產(chǎn)”，貸記“在建工程”，同時(shí)土地上交土地整理中心掛牌轉(zhuǎn)讓，收到土地返還資金時(shí)，借記“銀行存款”，貸記“投資性房地產(chǎn)”，返還資金高于成本部分計(jì)入“資本公積”。同時(shí)，因?yàn)槭姓A(chǔ)設(shè)施部分屬于公益性資產(chǎn)，此部分核算可作為代建項(xiàng)目處理，收到財(cái)政資金時(shí)計(jì)入“專項(xiàng)應(yīng)付款”，待工程完工后將資產(chǎn)移交相關(guān)部門管理。

（三）做好企業(yè)會(huì)計(jì)與政府會(huì)計(jì)銜接工作

應(yīng)通過(guò)加快政府會(huì)計(jì)改革，推進(jìn)政府財(cái)務(wù)報(bào)告依據(jù)權(quán)責(zé)發(fā)生制編制進(jìn)程。提高政府部門對(duì)引入權(quán)責(zé)發(fā)生制的意識(shí)，結(jié)合政府部門實(shí)際情況，循序漸進(jìn)，進(jìn)行局部改革，選擇一些部門作為改革試點(diǎn)，首先對(duì)應(yīng)計(jì)負(fù)債和隱形債務(wù)采用權(quán)責(zé)發(fā)生制，全面記錄和反映政府部門負(fù)債情況，客觀揭示和防范財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)，更好的與企業(yè)會(huì)計(jì)銜接。

（四）給予資產(chǎn)移交一定的稅收優(yōu)惠政策

針對(duì)公益性資產(chǎn)不統(tǒng)一的會(huì)計(jì)處理方法，大大影響了同類企業(yè)財(cái)務(wù)指標(biāo)的可比性，我們需要有統(tǒng)一的會(huì)計(jì)處理方法來(lái)規(guī)范此類業(yè)務(wù)。雖然該部分資產(chǎn)并不能直接給企業(yè)帶來(lái)經(jīng)濟(jì)利益，但配套設(shè)施能提升周邊土地價(jià)值、改善當(dāng)?shù)氐耐顿Y、居住環(huán)境，間接會(huì)給企業(yè)帶來(lái)經(jīng)濟(jì)利益流入，所以建議將其確認(rèn)為“其他非流動(dòng)資產(chǎn)”。另外，在具備移交條件時(shí)移交給相關(guān)部門管理，移交時(shí)將“其他非流動(dòng)資產(chǎn)”科目和前文所述的“專項(xiàng)應(yīng)付款”科目進(jìn)行沖銷，并建議稅務(wù)部門給予稅收免稅政策。