財務(wù)會計概念框架中計量屬性的運用探究

重慶市婦幼保健院 葉美玉

1 各計量屬性的定義

IASB的財務(wù)會計概念框架體系中對于財務(wù)報表計量屬性作出了一定的解釋，其中列明了四種計量方式：歷史成本、現(xiàn)行成本、可變現(xiàn)價值、現(xiàn)值。雖然公允價值這一財務(wù)報表計量屬性并沒有在IASB概念框架體系中列明，但是在其準(zhǔn)則中很大程度的運用到了這一屬性；2011年頒布的IFRS13《公允價值計量》披露了公允價值計量的定義、目標(biāo)、方法、要求，公允價值計量屬性的運用得到規(guī)范使用。以下對各計量屬性進行簡要概括。

(1)歷史成本。資產(chǎn)和負債的計量都可以使用歷史成本來計量。資產(chǎn)的歷史成本是指在獲得資產(chǎn)的時點為獲取資產(chǎn)而付出的對價，此對價可以是現(xiàn)金或現(xiàn)金等價物或其他。負債的歷史成本是指形成負債時點為償還債務(wù)應(yīng)付出現(xiàn)金或現(xiàn)金等價物的公允價值。

(2)現(xiàn)行成本。資產(chǎn)和負債的計量都可以使用現(xiàn)行成本來計量。資產(chǎn)的現(xiàn)行成本是指現(xiàn)在購買相同或相似的資產(chǎn)應(yīng)該付出的對價，此對價可以是現(xiàn)金或現(xiàn)金等價物或其他。負債的現(xiàn)行成本是指在現(xiàn)在償還債務(wù)要付出的對價，此對價可以是現(xiàn)金或現(xiàn)金等價物或其他。現(xiàn)行成本與歷史成本主要的區(qū)別在于計量時點的不同。

(3)可變現(xiàn)價值。資產(chǎn)和負債的計量都可以使用現(xiàn)行成本來計量。資產(chǎn)的可變現(xiàn)價值是指在當(dāng)前出售資產(chǎn)可以獲得的價值。負債的可變現(xiàn)價值是指在當(dāng)前償還負債應(yīng)該付出的全部沒有折現(xiàn)的對價。

(4)現(xiàn)值。資產(chǎn)和負債的計量都可以使用現(xiàn)值來計量。資產(chǎn)的現(xiàn)值是指將資產(chǎn)未來的凈現(xiàn)金流量按照投資者要求的必要報酬率或最低報酬率折現(xiàn)到當(dāng)前時點的價值。負債的現(xiàn)值是指為償還負債未來需要付出的現(xiàn)金凈流出按照投資者要求的必要報酬率或最低報酬率折現(xiàn)到當(dāng)前時點的價值。

(5)公允價值。資產(chǎn)和負債的計量都可以使用現(xiàn)值來計量。資產(chǎn)的公允價值是指在當(dāng)前正常市場交易中變賣該資產(chǎn)能夠收到的金額。負債的公允價值是指在當(dāng)前正常市場交易中，轉(zhuǎn)移該負債應(yīng)該支付的金額。

2 各計量屬性在概念框架及準(zhǔn)則中存在的矛盾及問題

IASB制定的大部分財務(wù)會計準(zhǔn)則質(zhì)量高、易于理解、具有可行性。但是筆者認為在計量屬性中還是存在一些小矛盾的，將有關(guān)矛盾及問題揭示如下。

2.1 各計量屬性在計量時點的矛盾

歷史成本形成于已經(jīng)發(fā)生的事項，其測量點是事項已經(jīng)發(fā)生的時點；而現(xiàn)行價值、現(xiàn)值、可變現(xiàn)凈值的測量時點是一個事項沒有發(fā)生的假設(shè)交易時點，交易并沒有發(fā)生；未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值沒有特別的計量日，其貼現(xiàn)值都可以由文中提到的其他幾種計量方式來計量。各計量屬性在計量時點存在矛盾，同一項資產(chǎn)或負債在采用不同的計量屬性時得到的計量結(jié)果也不一樣，各計量屬性間存在非并列關(guān)系。

2.2 實際交易和假想交易中的矛盾

歷史成本計量的是已經(jīng)發(fā)生的交易或者事項，是實際發(fā)生的交易或者事項；而現(xiàn)行成本、現(xiàn)值、公允價值計量的都是還沒有發(fā)生交易或者事項，這幾種計量屬性之間應(yīng)該怎樣結(jié)合使用？其他幾個假想交易的計量屬性之間又該怎樣結(jié)合使用？這里不僅存在著由界定計量方式導(dǎo)致的邏輯問題還有是否合乎確認標(biāo)準(zhǔn)的問題。

2.3 可變現(xiàn)凈值屬性中存在的矛盾

根據(jù)定義，可變現(xiàn)凈值僅僅是把當(dāng)前市場價格扣除了變現(xiàn)時發(fā)生的直接成本，并沒有其他區(qū)別，是否應(yīng)當(dāng)獨自作為一個計量屬性？如果是這樣，那么公允價值扣除其他費用后是否可以和公允價值凈值并列呢？

2.4 公允價值屬性中存在的矛盾

IASB概念框架體系中認為公允價值計量方式存在于假想的交易中，并沒有特別規(guī)定的計量時間。其中存在的矛盾是：(1)公允價值這一計量屬性站在內(nèi)在意義的角度上已經(jīng)包括了現(xiàn)值和現(xiàn)行成本，這兩個計量屬性單獨列示是否有必要；(2)歷史成本與公允價值兩個計量屬性之間有相互重疊部分，但兩計量屬性之間又存在差異，所以把兩者對立或并列都不符合邏輯。(3)現(xiàn)在所使用的現(xiàn)值通常使用公允價值來度量，把兩者并列放在一起都作為計量屬性不符合理論邏輯。除了公允價值以外的其他財務(wù)報表計量屬性都建立在持續(xù)經(jīng)營和會計主體這兩大基本假設(shè)之上，因此把公允價值和其他幾個計量屬性并列作為財務(wù)報表計量屬性是否符合邏輯？

我國企業(yè)會計準(zhǔn)則規(guī)定的計量屬性有歷史成本、重置成本、可實現(xiàn)凈值、現(xiàn)值、公允價值。如果采用這些計量屬性，那么所計量的項目金額應(yīng)該可以順利獲取并且能夠計量。我國的企業(yè)會計準(zhǔn)則是參照國際會計準(zhǔn)則(IAS)制定的，所用的定義概念理念都與IAS相近和趨同。所以，上面列示的美國財務(wù)會計準(zhǔn)則委員會(FASB)在其概念框架及準(zhǔn)則中存在的矛盾及問題，也基本適用于我國。

3 各計量屬性在會計準(zhǔn)則及概念框架中的正確運用方式

通過上述分析可以發(fā)現(xiàn)，現(xiàn)在所使用的計量屬性存在著種種矛盾，那么，如何正確處理各計量屬性之間的關(guān)系，從而使準(zhǔn)則及概念框架在運用計量屬性時保持邏輯一致性呢？筆者打算分別從以下兩種情況來對此進行分析：一種情況是現(xiàn)行概念框架之下計量屬性的運用方式；另一種情況是在理想的概念框架之下計量屬性的運用方式。

3.1 現(xiàn)行概念框架之下計量屬性的運用方式

FASB概念框架主要以外部股東和債權(quán)人的投資、信貸決策為目標(biāo)，采用以歷史成本為主，現(xiàn)行市價、可變現(xiàn)凈值、現(xiàn)行成本、現(xiàn)值、公允價值并用的混合計量屬性模式。具體到會計準(zhǔn)則來看，在初始確認和計量中應(yīng)用歷史成本(實質(zhì)是已發(fā)生交易價格，有時以交換對價的公允價值或直接以交易所得資產(chǎn)的公允價值作為歷史成本)；在會計期末有關(guān)資產(chǎn)的減值計量中應(yīng)用可變現(xiàn)凈值、公允價值(減去出售費用)、未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值；在會計期末有關(guān)資產(chǎn)的新起點計量中應(yīng)用公允價值；在通貨膨脹會計準(zhǔn)則中應(yīng)用到現(xiàn)行成本，公允價值運用最為混亂。

受現(xiàn)行概念框架約束的財務(wù)報表的上述幾種計量屬性可以進行重新梳理和整合。財務(wù)報表的計量屬性用以下兩種即可以概括各種所有的計量屬性：一是歷史成本；二是可變現(xiàn)價值。其中，歷史成本(用交易價格更合適)運用于已發(fā)生交易的初始計量，可變現(xiàn)價值運用于假想交易的后續(xù)計量(如資產(chǎn)減值、新起點計量)。歷史成本和可變現(xiàn)價值都需站在會計主體的立場來定義，因為沒有會計主體就談不上會計核算。現(xiàn)值和現(xiàn)行成本都屬于公允價值的估價方式，不應(yīng)該與其他的計量屬性并列。而公允價值既可用于歷史成本的估價，也可用于可變現(xiàn)價值的估價。可變現(xiàn)凈值、公允價值減去估計銷售時費用，則是可變現(xiàn)價值近似使用方式。因此，這四種計量屬性都不應(yīng)成為與歷史成本和可變現(xiàn)價值相并列的獨立計量屬性。

3.2 理想概念框架之下的計量屬性

如果財務(wù)報表采用歷史成本與現(xiàn)行市價(或可變現(xiàn)價值)混合計量將存在以下幾點理論和實踐障礙：(1)以現(xiàn)行市價(或可變現(xiàn)價值)進行新起點計量形成的價值變動，有些計入當(dāng)期損益(如交易性金融資產(chǎn)、投資性房地產(chǎn))，使得當(dāng)期的利潤中不僅含有已交易事項的收益還含有沒有交易事項的收益。后者的收益與會計主體的自身努力沒有關(guān)聯(lián)，這可能降低利潤這個參考值存在的價值，散失參考作用。并且現(xiàn)行的期末計量方式中人為因素較大使得財務(wù)報表信息失真，可靠性不足，而且將交易性金融資產(chǎn)、投資性房地產(chǎn)的期末市價變動確認為當(dāng)期損益，在FASB的概念框架中都難以找到相應(yīng)的確認標(biāo)準(zhǔn)。(2)就資產(chǎn)信息而言，雖然混合計量可以更有效真實反映資產(chǎn)的實際情況，但固定資產(chǎn)、短期資產(chǎn)等合計項目與被合計項目之間是在不同時間使用不同計量屬性，因此綜合指標(biāo)的內(nèi)涵不能說清楚。(3)在學(xué)術(shù)界中沒有相關(guān)的依據(jù)來支撐現(xiàn)行報表中使用的歷史成本、混合成本的計量屬性。現(xiàn)行的大部分財務(wù)會計概念框架中都通過列舉方式將各計量屬性包含在框架當(dāng)中，而沒有通過系統(tǒng)、科學(xué)的論證方式來列入框架中。

為了解決上述這些問題和矛盾我們有必要對現(xiàn)在使用的財務(wù)會計框架進行重構(gòu)。基本思路是：(1)重視基礎(chǔ)會計理論，回歸和重構(gòu)會計學(xué)基礎(chǔ)理論結(jié)構(gòu)。基礎(chǔ)會計學(xué)應(yīng)著重分期核算會計主體投入產(chǎn)出的經(jīng)濟效果，它以會計學(xué)的四大基本假設(shè)(會計主體、貨幣計量、持續(xù)經(jīng)營、會計分期)為前提，以復(fù)式記賬法為根本核算方法，以交易價格(即歷史成本)為計量屬性，遵循長期以來形成的收付實現(xiàn)制原則、權(quán)責(zé)發(fā)生制原則、收入費用配比原則、穩(wěn)健性原則，最終形成四大基本財務(wù)報表。對外報告會計和對內(nèi)報告會計都是建立在基礎(chǔ)會計學(xué)理論之上的。(2)對于面向資本市場的財務(wù)會計，基本財務(wù)報表尚不能滿足財務(wù)報告決策有用性的目標(biāo)要求，因此還需要進一步發(fā)展基本財務(wù)報表的附注信息，并通過其他財務(wù)報告開發(fā)以下信息：合并會計報表(或權(quán)益法會計報表)；重要項目的現(xiàn)行市價(或可變現(xiàn)價值)信息；四大基本財務(wù)報表項目預(yù)測信息等。

基本財務(wù)報表及其附注信息，目前已經(jīng)比較成熟。按照目前合并報表理論編制的合并報表尚未能實現(xiàn)與目前財務(wù)會計概念框架的契合，合并會計報表不是真正意義上的會計報表。從編制程序上來看，該表過于繁瑣和復(fù)雜；但是該表對于了解投資企業(yè)在被投資企業(yè)中的權(quán)益具有一定的意義，因此可以考慮用具有相同功能的權(quán)益法會計報表取而代之。理想概念框架之下的基本財務(wù)報表計量屬性就是交易價格(或歷史成本)，現(xiàn)值、公允價值并非是一種獨立存在的計量屬性，而是在某些時候作為交易價格的估價方式。其他財務(wù)報告的計量屬性則可以是現(xiàn)行市價、可變現(xiàn)凈值、現(xiàn)行成本、現(xiàn)值等；公允價值則作為前者的估價方式存在。

4 結(jié)語

在經(jīng)濟高速發(fā)展的今天，財務(wù)會計在行業(yè)競爭中發(fā)揮著越來越重要的作用，會計計量方式的選擇與財務(wù)信息的可靠性息息相關(guān)，選擇了適合的會計計量方式進行準(zhǔn)確的計量才能夠把企業(yè)的真實經(jīng)營情況反映給財務(wù)信息需求者，否則不恰當(dāng)?shù)呢攧?wù)信息將會給決策者帶來不可預(yù)見的損失。因此會計計量方式的選擇應(yīng)用應(yīng)當(dāng)成為會計基本理論研究的關(guān)鍵領(lǐng)域。以前的財務(wù)會計主要以歷史成本作為財務(wù)報表計量屬性，經(jīng)過理論、實踐的一系列檢驗發(fā)現(xiàn)公允價值作為計量屬性更科學(xué)、合理。在我國學(xué)術(shù)領(lǐng)域和實踐領(lǐng)域都有不少專家、學(xué)者認為公允價值是最具合理、科學(xué)的計量屬性，是當(dāng)前國際上公認的計量屬性。雖然公允價值作為財務(wù)報表計量屬性具有其獨特的優(yōu)點和合理性，但在實際情況中僅僅使用公允價值這一計量屬性并不能滿足我國復(fù)雜的經(jīng)濟環(huán)境以及財務(wù)管理的需要，短時間內(nèi)其他計量方式還不會被公允價值代替。因此，只有從企業(yè)實際情況出發(fā)，在充分了解各計量屬性的本質(zhì)特性后才能選擇出適合自身情況的會計計量方式。