風險導向審計在財務舞弊中的應用探討

摘 要：隨著經濟的發展和市場競爭的加劇，公司的經營風險不斷增大，由于財務舞弊所導致的審計失敗案例也不斷增加，為了提高審計質量，減少審計失敗的發生，注冊會計師行業提出風險導向審計。隨著風險導向審計的發展，越來越多的關注也被投放在如何在財務舞弊中應用風險導向審計。本文結合具體細節分析當前風險導向審計在實施過程中所面臨的一些問題，并提出可能解決的方案，用以完善審計過程，降低審計風險，提高審計效率。

關鍵詞：風險導向審計；財務舞弊；審計風險

一、風險導向審計在財務舞弊中應用所存在的問題

（1）在風險評估時存在的問題

1.數據庫建設薄弱

在應用風險導向審計時，評估風險水平之前，注冊會計師需要對被審單位所處行業的宏觀環境和經營環境進行了解，從而針對客戶適合的風險水平設計個性化的審計程序。面對各種不同的行業，不同企業所處的不同時期，在評估風險水平時，就要求注冊會計師需要對這些不同因素進行了解，因此，就要求會計師事務所必須建立功能完善的數據庫，進而滿足注冊會計師在實施風險評估過程中的需求。而當前環境下，很多會計師事務所并沒有充分建立和完善滿足風險導向審計的數據庫，使得在評估分析時存在困難。比如“綠大地”財務舞弊案件中，由于該公司的主營業收入主要來源于苗木銷售和綠化工程，由于市場上的苗木種類繁多，培育過程也各有差異，在外表沒有很大差異的情況下，更難以分辨出其價格差異，其財務報表所列示的價格與市場價格形成差額，但由于注冊會計師缺乏這方面的知識，也沒有關于這方面知識的數據庫，使得在審計過程中沒有發現虛報價格而導致虛增收入這一舞弊風險。

2.被審計單位內部控制不完善

注冊會計師對被審計單位的內部控制進行了解是在執行風險評估活動中必不可少的程序，通過評價內部控制的設計和運行是否有效，識別可能存在的重大錯報風險，并計劃進一步審計程序。薄弱的內部控制使得注冊會計師在評價被審計單位評價風險的真實情況時存在阻礙，如果被審計單位內部控制的制度不健全和執行效率低下，會存在有些部門和崗位人員對職責和操作不統一，風險承擔的最終主體無法明確。綠大地公司在2010年之后由何學葵一人擔任多項職位，公司權力沒有得到分散和制衡，監事會形同虛設，內部控制存在很大的缺陷；由于公司采用家族式管理方式，在存貨管理、采購與付款環節的控制存在缺陷，這些控制缺陷為后期的財務舞弊提供了基礎。

（2）在風險應對時存在的問題

1.輔助審計軟件開發不夠

風險導向審計應對風險的過程中，采用的程序多偏向于分析性程序，分析程序在審計過程中起著相當重要的作用。在執行分析性程序時，通過使用輔助審計軟件能有效提高分析性程序的有效性。比如通過利用審計軟件，可以更加快速檢查、選擇對處于機器可讀狀態的數據信息，執行分析性程序對進一步加工處理的信息進行分析后，可以通過結合非數據信息，分析數據之間的聯系，能夠更有效的發現并解決其中存在的問題。在執行審計抽樣時，為對抽樣風險實行更為有效的控制，同時獲取具有隨機性和更強的代表性的審計樣本，我們可以利用審計軟件進行審計抽樣使獲得由樣本推斷總體所得出的更有力的結論，而國內目前并沒有比較有效的開發和運用審計技術。

2.審計程序設計執行不到位

對于識別出的重大錯報風險或舞弊風險，注冊會計師應設計和執行進一步審計程序應對這些風險。目前我國還沒有制定出一套科學有效的審計模型和程序，導致注冊會計師在設計實質性程序時，不能將審計程序實施的目標和認定層次相聯系，不能基于具體的審計模型和程序來設計和執行進一步審計程序的性質、時間和范圍；在施行具體的審計程序時，也有可能沒有執行到位，比如函證的設計和控制不到位，導致函證失效；在設計細節性測試時，也可能不能有效實現樣本量的選擇和樣本選擇方法的有效性。比如“新大地”財務舞弊案中，在2011年主要業務收入的項目進行審計時，審結人員執行審計程序時沒有到位，針對12月份的毛利率超過了全年平均毛利率的33%這一異常情況沒有執行充分的審計程序，從而得出無異常波動的結論。

（3）審計整體過程中存在的問題

1.審計成本與效益問題

在執行風險導向審計時，整個過程中都伴隨著風險的測試和評估，一旦在某個環節的風險評估出現錯誤，或著審計環境發生變化，就會導致之前的審計得到的證據和產生的結論失去說服性，必須重新執行審計程序使得審計成本增加。當成本增加的同時，只有增加收益才能保證會計師事務所的順利進行審計。但隨著國內各行業競爭的加劇，眾多會計師事務所為了招攬客戶保持客源，保證事務所的生存和發展，基本上不敢隨意去提高審計收費，同時，大部分的企業也不愿意去支付更高的審計費用。成本與效益問題使得是否執行充分的審計程序受到影響從而難以發現企業財務舞弊行為。

2.審計人員不能滿足審計需求

風險導向審計要求審計人員在對被審單位內部控制、內部管理制度進行的審計之外，還要求對被審單位行業所處的環境、經營環境等全面的了解之后再進行審查，這樣才能夠進行有效的審計，降低出具錯誤的審計報告的可能性。但目前審計人員的業務水平達不到這種要求，這樣就使得風險導向審計的工作質量和效果大打折扣。在整個風險導向審計過程中，風險始終存在，很大程度上需要靠審計人員的職業判斷，而職業判斷是需要專業知識的扎實基礎和長久實務工作中形成的，在目前的審計工作中，初級的審計人員占比比較大，在利用職業判斷來進行審計工作時，大多數情況下并不能準確進行，這使得審計工作的實施效率性產生影響。隨著電子科技和網絡技術的發展，利用網絡和新科技的審計輔助軟件也越來越多，而能熟練運用這些技能的注冊會計師也很少，這使得推行風險導向審計的使用過程也受到阻礙。

3.相關的法律法規制度不配套

目前環境下，我國與關于審計活動相關的法律法規制度還不夠完善。第一，在執行風險導向審計時，需要對可接受的審計風險水平進行確定，但這個風險到底是多少，這并沒有一個確切的衡量標準，在準則中也沒有詳細具體的給出說明，給審計的實際操作帶來了較高的困難；第二，注冊會計師行業始終存在相關的法律法規不健全且執行力度不夠的問題。在實務中過程，注冊會計師在審計過程中存在很大潛在風險，但造成直接經濟損失的也一般只是一定數額的罰款或沒收違規所得。與巨額經濟賠償相比，會計師事務所的生存在微不足道的處罰下并沒有受到很大的影響。由于出具虛假審計意見而使注冊會計師承擔刑事責任的案例很少，目前的處罰制度并沒有發揮其效用，反而促進反面效應；我國有關審計失敗的訴訟法律制度還不健全，民事賠償機制嚴重缺失，缺乏對中小投資者合法利益的保障制度，這是對被審計單位的舞弊行為和注冊會計師“合謀舞弊”行為的一種助長。

二、風險導向審計在財務舞弊應用中存在問題的解決對策

（1）加強風險導向審計信息技術建設

大數據時代的到來，使得大量儲存信息成為現實，面對各種類型的企業及其所處環境的不同，使得風險導向審計在初期審計中了解被審單位環境這一目標得到實現。利用建立客戶信息數據庫，使得信息得到快速的提取，減少花費在收集信息的時間成本。利用輔助審計軟件，對數據信息進行快速的檢驗、核對和計算比較，發現數據信息所傳達的信息，使得審計效率得到進一步提高。會計師事務所應該建立與顧客企業內外部環境的相關信息的數據庫，注重對審計輔助軟件的應用、引進和開發，以便于審計人員隨時取得信息，對人員進行調配以便于進行審計工作。

（2）提高審計人員素質和技術

面對新的審計模式的推行和應用，審計人員也必須利用多種渠道來提高自身的職業素質和技術。全面提高審計人員的素質和技術，對從事審計的人員的繼續教育進一步加強，包括正常的業務培訓、還要增加審計人員對不同行業的生產經營特點、戰略、環境及可能面臨的壓力等一系列情況的了解，還包括對風險識別和應對過程中所應用的分析性程序、信息技術進行學習掌握。同時，會計師事務所應完善內部人員應用管理，通過建立嚴格且合理的人員聘用制度，設置合理的考核晉升制度，提升審計人員的整體素質和要求；事務所要經常開展各種技能培訓活動，進行審計人員的經驗交流，提高審計人員的職業判斷能力和熟悉各種舞弊跡象。最后，作為審計人員本身，要加強自身的修養和不斷學習，提高自身素質以滿足不同形式的需求。審計人員具有良好的專業素質的同時保持職業謹慎，并能夠利用職業判斷，在一定程度上一定可以提高發現財務舞弊的可能性。

（3）完善企業內部控制

內部控制的設計、執行和運行的有效性對進行風險導向審計過程中評估和應對重大錯報風險有重要作用。為了提高審計的有效性和效率，建立健全的內控制度必不可少。為了完善和提高內部控制體系，應該要建立良好的與內部控制有關的法律法規，并監督其執行的效率效果。良好的內部控制也為審計提供了良好的審計基礎。良好的內部控制環境也應該從企業內部開始營造，加強內部審計，提高內部控制的執行力；加強內部控制人員的素質要求，提高其勝任能力。當企業的內部控制制度得到有效的設計和執行，也能有效降低企業的舞弊風險。

（4）完善相關的法律法規制度

對于順利開展和應用風險導向審計，完善審計準則和與其相關的審計程序時必不可少的。所以，在面對目前制度的不足時，應該對其完善。第一，完善準則中不足的部分，對審計準則中比較模糊、抽象的對象進行改進，盡量使其量化，比如對審計重要性確定的具體量化標準，以便于更好的應用于審計過程中。第二，建立健全的注冊會計師法律法規和規章制度可以從制度上防范注冊會計師的合謀舞弊行為，有利于注冊會計師樹立關于舞弊責任的理念。為了進一步完善注冊會計師法律責任體系，首先要進一步完善和規范行政處罰機制設置，進而推動注冊會計師協會的行業自律。同時，還要建立更加強有力的監督機構，使得注冊會計師更為有效的對其所負責任的認定，建立健全追償制度進而減少注冊會計師合謀舞弊行為。

三、結語

目前情況下，風險導向審計在我國仍是處于初步實施階段，由于現實中存在于應用過程中的一些問題，風險導向審計還不能普遍用于審計當中。但新的審計方法出現無可避免，適應并運用新的審計方法也是不可逃脫的。在這個新的時期下，我們應該從不同方面來解決目前面臨的問題，利用科學手段，加強技術應用用于審計過程，加強法律法規建設，提高審計人員素質，提高審計質量，讓企業健康可持續發展。

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作者簡介：李佳佳（1996-），女，漢族，安徽，西南政法大學碩士研究生在讀，研究方向：內部審計。