管理會計在公立醫院精細化管理過程中的應用

摘 ?要：國家衛生健康委公報2018年12期提出，探索大型公立醫院的科學化、專業化、精細化管理體制機制，深入推進公立醫院改革，并在各省市推出精細化管理試點醫院。管理會計工具在精細化管理過程中的應用可以更好地促進公立醫院醫療質量、服務水平、運行管理效率的提高，增強公立醫院持續發展能力，提升群眾滿意度。

關鍵詞：作業成本法;醫院精細化管理;績效考核

基金項目：財務管理特色專業建設（項目編號：TSZY201601）;

我國財政部于2014年發布了《關于全面推進管理會計體系建設的指導意見》，《指導意見》發布后，全國學術界和實務屆都對管理會計引起了關注。之后財政部又發布了各項管理會計應用指引，比如2017年9月發布的《管理會計應用指引第 100 號——戰略管理》等 22 項管理會計應用指引和2018年8月發布的《管理會計應用指引第202 號——零基預算》等 7 項管理會計應用指引，管理會計在我國已經正式引起各界廣泛關注，同時實務屆也開始將管理會計納入企業的管理活動中。

一、管理會計概念及主要工具

（一）管理會計概念

管理會計是會計學的一個分支，它是應科學管理的需要而產生的。1911年，西方科學管理之父泰勒發表了《科學管理原理》，開啟了科學管理的篇章。伴隨著科學管理思想在實踐中的不斷應用，“標準成本”、“預算控制”和“差異分析”等科學的管理方法開始出現在管理會計中，成為了管理會計的萌芽。從管理會計的發展來看主要包括兩個階段：以控制為核心的傳統管理會計階段和以預測決策為主、規劃控制為輔的現代管理會計階段。

（二）主要方法

美國管理會計師協會（IMA）2012 年發布的《管理會計公告》，界定了若干管理會計工具，具體包括預算管理、成本管理、本量利分析、績效管理等。

預算管理指通過編制全面預算規范公立醫院的目標和經濟行為，調整和修正管理行為與目標的偏差，保證各級目標、策略、政策和規劃的實現。在醫改新形勢的背景下，公立醫院將由原來的粗放型管理模式改變為精細化管理模式，從而規范收支、降低成本，實現良好的管理。成本管理方面近年來為彌補傳統成本分攤方法的不足，各個醫院開始實施作業成本法。所謂作業成本法（ABC）基于資源耗用的因果關系進行成本分配：根據作業活動耗用資源的情況，將資源耗費分配給作業;再依照成本對象消耗作業的情況，把作業成本分配給成本對象。這種成本分配法可以更準確地將間接成本進行分配，克服了傳統成本分配方法上的失真情況。但是由于成本的歸集過程難度較大，因此并未普及。

二、管理會計在公立醫院中的應用方向

（一）加強公立醫院全面預算

預算是一項基礎性、綜合性的工作。美國管理學家 Floyd·H·Roland 認為，全面預算管理是在企業目標的基礎上，通過事先提出相應的假設和實際生產結果來評價先前假設的管理辦法。財政部于 2017年9月發布的《管理會計應用指引第200號——預算管理》中對預算管理做出了明確解釋，制定預算的過程中，一定要以戰略目標為導向，通過對未來經營活動的基礎預測，科學合理的配置企業的各項資源，并對實施情況進而更好地管理企業。公立醫院實施全面預算應具有全面性、整體性和可操作性。加強公立醫院全面預算是實施現代醫院精細化管理必不可少的措施。段緒坤（2018）等人從大數據的視角探討公立醫院全面預算的實施方向，確認構建公立醫院全面預算管理體系的新思路為建立全面預算的編制、審批程序，執行、分析、預警和反饋機制，最終建立全面預算績效考核機制;農雯琦（2019）通過梳理醫院實行全面預算的政策背景，分析億元實施全面預算的可實施性以便更好地推進醫院精細化管理;吳思量（2019）調查發現公立醫院預算通常采用增量預算方法，當患者、醫藥價格和醫療費用發生變化時預算有失準確。王琳（2018）采用戰略地圖的形式將該工具應用于公立醫院的戰略規劃及全面預算管理中，可以有效地提高公立醫院的經營管理效率，更利于實現精細化管理。

（二）應用作業成本法實施成本核算

醫院成本核算按照級別主要包括醫院、科室、單元、病種、醫療項目五級成本核算;按照不同的成本對象來歸集，又分為醫院總成本、科室成本、項目成本以及病種成本。不同的分類歸集方法計算出來的成本分配具有較大差異。同時，醫院的成本中有許多屬于間接成本，不能直接歸屬，而要進行間接分配;傳統的成本分配方式會導致分配結果失真，影響后續的績效考核，因此，應該將管理會計方法中的作業成本法廣泛應用于醫院成本核算中。作業成本法作為管理會計的重要工具之一，有著其獨特的優勢。江其玟等（2016）提出了一種新的祖業成本法，稱之為時間驅動作業成本法，這種方法可以在我國公立醫院的核算中予以應用，應用了時間驅動作業成本法后，可以提高醫院的精細化管理程度。由于這種方法針對的情況為間接成本較大的情況，而醫院的成本正處于這種情況，因此作業成本法就可以很好的修正傳統成本分配方法的不足。但是在實際應用過程中也出現了一些困境。譚華偉等（2018）以我國公立醫院醫療項目為研究對象，發現項目核算流程內部差異與外部差異并存，亟待實現全國標準化和規范化;成本動因參數確定缺乏實證與參數多樣性共存，成本要素尚未納入成本核算模型。

（三）完善績效管理體系

公立醫院精細化管理要求做到精細化的操作，精細化控制，精細化核算，精細化分析以及精細化規劃。財政部于 2017年9月發布的《管理會計應用指引第600號——績效管理》中指出，績效管理領域應用的管理會計工具方法包括關鍵績效指標（KPI）、經濟增加值（EVA）、平衡計分卡（BSC）等。關鍵績效指標法，是指基于企業戰略目標，通過建立關鍵績效指標（Key Performance Indicator，簡稱KPI）體系，將價值創造活動與戰略規劃目標有效聯系，并據此進行績效管理的方法。黃圣潔（2012）以公立醫院績效工資改革作為研究對象引進關鍵績效指標法（KPI），按照醫療、護理、醫技、行政后勤等分類設計關鍵指標并結合平衡記分卡原理探索公立醫院的績效工資改革。魏欽海（2011）通過分析在公立醫院績效考核中引入經濟增加值（EVA）的阻力和動因，闡述了使用EVA的優點，為加強公立醫院績效考核提供了理論基礎。

三、 管理會計在公立醫院應用的意義

（一）有助于醫院進行精細化管理

2009年，美國梅奧診所編寫了《向世界最好的醫院學管理》的著名著作，馬克·格雷班（Mark Graban）又以華盛頓弗吉尼亞馬森醫療中心為藍本，撰寫了《精益醫院》一書，揭示了國際上醫院管理發展的最新走向。新醫改要求公立醫院做好精細化管理，包括醫療活動的精細化、醫院績效考核的精細化、以及醫院行政工作的精細化和醫療保障管理的精細化等。而成本問題一直是醫院核算工作的重點難點。醫院的成本構成除了臨床、醫技科室等直接提供服務的成本項目，更多的是間接成本的發生，比如后勤、醫輔人員的工資，間接成本較大。如果分攤不合理，將會對成本造成扭曲，影響后續的績效考核。而作業成本法正好可以彌補這種情況，增強成本分攤的合理性，更好地幫助醫院進行精細化管理。

（二）構建績效考核體系，調動職工積極性

醫院的精細化管理包括績效考核精細化這部分。在國家升入推進公立醫院醫療改革的大環境下，績效管理無疑是精細化管理工作的重中之重。各級政府紛紛出臺了相應政策落實和加強醫院由粗放式管理到精細化管理的轉變。在 “大數據”背景下建立績效考核體系的過程中，建議讓醫護人員參與考核設計，從而提供員工的積極性。并在考核過程中嚴格建立監督機制，保證考核的客觀性和公正性。胡鵬飛（2018）等人以深圳市公立醫院作為研究對象，在廣泛借鑒國內外醫院運營績效評估方法的基礎上，建立了深圳市市屬公立醫院績效管理制度。研究結果表明，新的績效管理制度的實施促進了公立醫院醫療質量、服務水平、運行管理效率的提高，增強了公立醫院持續發展能力，提升了群眾滿意度。同時，建立各項考核的KPI指標可以提高績效考核的準確度和效率，更好地推動醫院精細化管理。

參考文獻：

[1]譚華偉，張培林，姚旭，劉憲，程偉，陳菲，黃建川.公立醫院醫療項目作業成本核算方法實踐研究[J].衛生經濟研究，2018（10）：41-46.

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作者簡介：

張健維（1988.12-），女，漢族，遼寧省北票市，碩士研究生，助教。