營改增后建筑企業(yè)涉稅熱點問題解析

高晶云

一、機械設(shè)備租賃的稅務(wù)處理

建筑企業(yè)在經(jīng)營過程中，險了經(jīng)營承攬工程業(yè)務(wù)外，還會兼營施工機械設(shè)備出租業(yè)務(wù)，將施工設(shè)備出租給其他單位或個人，依據(jù)現(xiàn)行財稅政策規(guī)定，可以按以下情形處理。

1. 出租設(shè)備不配備操作人員

將建筑施工設(shè)備出租給他人使用，出租方不配備操作手，屬于提供有形動產(chǎn)租賃業(yè)務(wù)，分以下兩種類型：

（1）以2016年5月1日前取得的機械設(shè)備對外出租，可以選擇適用簡易計稅方法，可以適用3%征收率計算繳納增值稅。

舉例：A建筑企業(yè)是一般納稅人，2019年5月1日將自有的施工機械出租給本市B公司（該機械購置時間是2016年4月1日），一次性收取1年租金103000元（含稅），并開具增值稅發(fā)票。

解析：

A公司出租“營改增”前取得的設(shè)備，選擇簡易計稅方法計稅，應(yīng)納增值稅稅額=103000÷（1+3%）×3%=3000元。

（2）以2016年5月1日后取得的機械設(shè)備對外出租，一般納稅人選擇一般計稅方法，稅率為13%，小規(guī)模納稅人征收率為3%。

舉例：A建筑企業(yè)是一般納稅人，2019年8月1日將自有的施工機械出租給本市B公司（該機械購置時間是2016年6月1日），一次性收取1年租金113000元（含稅），并開具增值稅發(fā)票；當月發(fā)生修理費22600元（含稅），取得13%增值稅專用發(fā)票（注明金額20000元，稅額2600元）。假定2019年8月再未發(fā)生其他涉稅業(yè)務(wù)。

解析：

A建筑企業(yè)將“營改增”后取得的設(shè)備對外出租，是按一般計稅方法計稅，8月應(yīng)納增值稅稅額={113000÷（1+13%）×13%}-{22600÷（1+13%）×13%}=10400元。

2、 出租設(shè)備并配備操作人員

將建筑施工機械設(shè)備出租給他人使用，出租方配備操作手，自2016年5月1日起，不屬于有形動產(chǎn)租賃業(yè)務(wù)，而屬于提供建筑服務(wù)業(yè)務(wù)，按建筑服務(wù)繳納增值稅，適用稅率為9%或征收率3%，分以下三種情形：

（1）如果設(shè)備承租方的建筑企業(yè)從事的項目屬于一般計稅方法的工程項目，則機械設(shè)備出租方按9%稅率計算繳納增值稅，給設(shè)備承租方開具9%的增值稅專用發(fā)票；

（2）如果設(shè)備承租方的建筑企業(yè)從事的項目屬于簡易計稅方法的工程項目，則機械設(shè)備出租方按9%稅率計算繳納增值稅，給設(shè)備承租方開具9%的增值稅普通發(fā)票。

（3）根據(jù)現(xiàn)行的財稅政策規(guī)定，建筑施工機械設(shè)備出租并配備操作手，屬于建筑服務(wù)業(yè)務(wù)，也存在預(yù)繳稅款問題，如果向地級行政區(qū)域外提供出租業(yè)務(wù)的，需要在服務(wù)發(fā)生地主管稅務(wù)機關(guān)預(yù)繳增值稅，向機構(gòu)所在地主管稅務(wù)機關(guān)申報納稅。

舉例：A公司機構(gòu)所在地為山西太原市，屬于一般納稅人，主營建筑施工機械（配備司機）出租業(yè)務(wù)，將一臺壓路機出租給山西臨汾市B建筑公司所轄下的某一般計稅項目，2019年5月取得該業(yè)務(wù)的租金109000元（含稅），假設(shè)當月再未發(fā)生其他涉稅業(yè)務(wù)。

解析：

該業(yè)務(wù)屬于跨市提供建筑服務(wù)，5月A公司應(yīng)在臨汾市預(yù)繳增值稅額=109000÷（1+9%）×2%=2000元，A公司向太原市主管國稅機關(guān)進行納稅申報時，應(yīng)補繳增值稅稅款=109000÷(1+9%)×9%-2000=7000元。

二、小規(guī)模納稅人與小型微利企業(yè)的關(guān)系

小規(guī)模納稅人和小型微利企業(yè)的概念，是我們經(jīng)常容易混淆的，這二者之間既有區(qū)別、又有聯(lián)系，是從不同角度、按不同分類標準劃分的兩個分類。

1.小規(guī)模納稅人是指增值稅小規(guī)模納稅人，與一般納稅人相對應(yīng)。其劃分標準是銷售額，年銷售額低于500萬元（含500萬元）標準屬于小規(guī)模納稅人，超過此標準會強制轉(zhuǎn)為一般納稅人。這個標準是以年應(yīng)稅銷售額為基礎(chǔ)，與企業(yè)的從業(yè)人數(shù)、資產(chǎn)總額等均無關(guān)系。換句話說，即便企業(yè)的規(guī)模很大，但銷售額未達標準，仍然可以是小規(guī)模納稅人；因此，小規(guī)模納稅人主要是增值稅的概念，與企業(yè)所得稅無關(guān)。

2.稅法上所說的小型微利企業(yè)“，與統(tǒng)計上所說的”小型、微型企業(yè)“的概念其實是不一樣的，根據(jù)《國家稅務(wù)總局關(guān)于實施小型微利企業(yè)普惠性所得稅減免政策有關(guān)問題的公告》（國家稅務(wù)總局公告2019年第2號）規(guī)定，小型微利企業(yè)判斷標準如下表：

小型微利企業(yè)判斷標準

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小型微利企業(yè)是指從事國家非限制和禁止行業(yè)，且同時符合年度應(yīng)納稅所得額不超過300萬元、從業(yè)人數(shù)不超過300人、資產(chǎn)總額不超過5000萬元等三個條件的企業(yè)。

因此，只要符合以上條件的納稅人，不論是小規(guī)模納稅人還是一般納稅人，都屬于小微企業(yè)。

三、價外費用的認定

1. 價外費用概念

根據(jù)財稅【2016】36號文件附1第37條的規(guī)定，銷售額是指發(fā)生應(yīng)稅行為取得的全部價款和價外費用；價外費用是指價外收取的各種性質(zhì)的收費。

依據(jù)《增值稅暫行條例實施細則》第十二條規(guī)定，建筑企業(yè)價外費用主要有：提供建筑服務(wù)或銷售貨物時，向購買方收取得違約金、滯納金、延期付款利息、賠償金、提前完工獎或進度獎等內(nèi)容。

2. 價外費用的理解要點

（1）價外費用的前提條件是銷售方向購買方收取的，而且是發(fā)生了應(yīng)稅行為。如果銷售合同沒有執(zhí)行，也就是沒有發(fā)生應(yīng)稅業(yè)務(wù)，就不是價外費用。

（2）價外費用一定是依附于價款，沒有價款，也就不存在價外費用的概念。

（3）價外費用和價款合稱為增值稅的應(yīng)稅銷售額，它是增值稅銷項稅額的計稅基數(shù)。

（4）價外費用和價款在稅目上是相同的，也就是說，不管是什么性質(zhì)價外費用，都應(yīng)當和價款選擇同一個稅目計算繳納增值稅，使用同一個稅收分類編碼開具發(fā)票。

（5）會計核算上，不宜直接把價外費用銷售額全部計入營業(yè)收入，需分情況處理：

一般而言，價款部分可以計入主營業(yè)務(wù)收入，但也需具體情況具體分析，如收到利息應(yīng)沖減財務(wù)費用；違約金、賠償金、滯納金應(yīng)計入營業(yè)外收入；代收、代墊款項應(yīng)通過往來；包裝物租金等計入其他業(yè)務(wù)收入等等。

（6）案例解析

舉例：A建筑公司向B公司提供建筑服務(wù)，適用稅率為9%，合同約定的含稅價款109萬，因B公司延遲付款向A公司支付違約金1.09萬元，則A公司收到的110.09萬元，應(yīng)當全部按照9%計稅，開具發(fā)票時，選擇建筑服務(wù)稅收分類編碼，金額為101萬元，稅額為9.09萬元。

①A公司賬務(wù)處理如下

借：銀行存款 1100900元

貸：營業(yè)外收入 10000

主營業(yè)務(wù)收入 1000000

應(yīng)交稅費—應(yīng)交增值稅（銷項稅額） 90900

②B公司賬務(wù)處理如下

借：主營業(yè)務(wù)成本 1000000

營業(yè)外支出 10000

應(yīng)交稅費—應(yīng)交增值稅（進項稅額） 90900

貸：銀行存款 1100900

四、國內(nèi)旅客運輸服務(wù)準予抵扣

自2019年4月1日起，納稅人購進的國內(nèi)旅客運輸服務(wù)，其進項稅額允許從銷項稅額中抵扣。

1. 旅客運輸服務(wù)扣稅憑證種類（見下表）

旅客運輸?shù)挚蹜{證種類

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2. 實務(wù)中抵扣要點

（1）與本單位建立了合法用工關(guān)系的雇員，所發(fā)生的國內(nèi)旅客運輸費用才允許抵扣其進項稅額，非雇員的國內(nèi)旅客運輸服務(wù)不可以抵扣。

（2）增值稅一般納稅人購進國際旅客運輸服務(wù)，是不允許抵扣進項稅額。

五、結(jié)論

后“營改增”時代，建筑業(yè)涉稅熱點問題其實是很多的，本文僅從機械設(shè)備租賃稅務(wù)處理、小規(guī)模納稅人與小型微利企業(yè)關(guān)系、價外費用的認定，以及國內(nèi)旅客運輸服務(wù)準予抵扣四個方面進行了闡述分析，通過解析能夠有效地規(guī)避政策理解上的稅務(wù)風險，為企業(yè)管理營造一個良好的稅務(wù)環(huán)境。