會計教育理念在會計政策變更教學中的應用

張軍華

摘要：本文按照知識目標和能力目標的要求，將后果理念、原理理念、動態理念、質疑理念和德育理念等會計教育理念貫穿于會計政策變更的教學過程中，展示了培養學生職業判斷能力的批判性思維教學方法。

關鍵詞：會計教育理念 ?批判性思維教學方法 ?職業判斷

一、會計教育理念的核心內容

南京大學原副校長董健教授曾說過，“大學要把學生培養成和諧發展的人，而不是有用的機器”。會計專業以其技術性強、就業面廣的優勢成為了熱門專業之一，幾乎也成為了培養“有用機器” 的基地（欒甫貴，2013）。與其他專業的畢業生相比，會計專業的畢業生在思維方面有所不足，不少會計專業的學生對會計的認識片面地停留在會計分錄上，這主要是由于目前的教材和課堂教學以會計準則為基礎，往往注重規章制度而忽視基本原理，主要講解是什么和應該怎樣做，很少涉及到為什么這么做，學生被動接受多、主動質疑少，缺乏對專業及課程的整體認識和系統性思維。會計學屬于管理學范疇，應注重培養學生的專業判斷能力和思維，現有的教學模式使得學生難以應對復雜多變的實際情況。

欒甫貴教授（2013）指出，在教學過程中應強化后果理念、原理理念、動態理念、質疑理念和德育理念。課程上缺乏會計學知識的原理教育使得學生對專業知識的理解支離破碎、缺乏整體認識，原理理念就是要建立起因果思維、系統思維;引導學生多發問，建立發散思維，激發學生學習的興趣;多給學生講解會計準則的變遷是理解會計規則精髓、變化規律、變化方向的重要手段，也是強化后果理念、原理理念的手段;德育是潛移默化的結果，在課堂上通過案例進行人生觀、價值觀、誠信等方面的教育很必要。本文以會計政策變更的教學過程為例，展現了強化會計教育理念的方法。

二、會計政策變更的教學過程

（一）累積影響數的含義

追溯調整法需要計算累積影響數。原準則要求累積影響數調整變更年度當期期初留存收益，現行準則要求調整列報前期最早期初留存收益。假設2014年初開始變更會計政策，變更年度當期期初是2014年1月1日即2013年12月31日，列報前期是2013年，列報前期最早期初是2013年1月1日即2012年12月31日。根據累積影響數的定義，原準則下，累積影響數是變更后的會計政策下2013年末留存收益與原會計政策下2013年末留存收益的差額;新準則下，累積影響數是變更后的會計政策下2012年末留存收益與原會計政策下2012年末留存收益的差額。也就是說，現行準則下的累積影響數比原準則少調整了一個會計期間。產生這種差異的原因是現行準則增加了所有者權益變動表。如下頁表1所示，（1）+（2）是現行準則下的累積影響數，會計政策變更對變更上期的影響計入綜合收益（3）中。新舊準則對累積影響數定義的變化體現了動態理念，有助于學生加深對累積影響數和所有者權益變動表的理解，掌握定義變化的來龍去脈。

（二）會計處理思路及其在所有者權益變動表中的列示

會計政策變更的影響分為（1）+（2）和（3）兩部分，會計處理也可以按照時間分為兩部分：第一部分是交易初次發生至列報前期最早期初，第二部分是列報前期最早期初至列報前期期末。同時結合追溯調整法的定義，從交易初次發生時開始，按變更后的政策做會計分錄，與原政策的會計分錄作比較，增加或抵減就形成了調整分錄。以上授課思路可以讓學生系統掌握調整分錄的編制原理。

例：某公司2011年1月1日以8 000萬元的價格購入一棟寫字樓用于出租，作為投資性房地產進行管理，寫字樓的預計使用年限為20年，預計凈殘值為0。雖然寫字樓所在地有活躍的房地產市場、寫字樓的公允價值信息能夠可靠地確定，但該公司擬采用成本模式對該投資性房地產進行后續計量，采用年限平均法計提折舊。假定該公司計提折舊的方法、預計使用年限及預計凈殘值符合稅法規定;假定2011年、2012年、2013年該寫字樓沒有發生減值。公司從2014年1月1日起對該投資性房地產的后續計量由成本模式改為公允價值模式，公司保存的會計資料比較齊備，可以通過會計資料追溯計算。2011年12月31日、2012年12月31日、2013年12月31日該寫字樓的公允價值分別為9 000萬元、9 600萬元、10 100萬元。公司所得稅采用資產負債表債務法核算，適用的所得稅稅率為25%。公司按凈利潤的10%提取法定盈余公積，按凈利潤的5%提取任意盈余公積。

解析過程：根據上述資料，會計處理可以分為2011年1月1日至2012年12月31日、2013年1月1日至2013年12月31日兩個時間段（以下會計分錄的單位為萬元）。

1.2011年1月1日至2012年12月31日。

原政策下（成本模式）現有的會計處理如下：

2011年1月1日：

借：投資性房地產 ?8 000

貸：銀行存款 ? ? 8 000

2011年12月31日和2012年12月31日：

借：其他業務成本 ? ? ? ? ? 400

貸：投資性房地產累計折舊 ? ?400

新政策下（公允價值模式）應有的會計處理如下：

2011年1月1日：

借：投資性房地產 ? ?8 000

貸：銀行存款 ? ? ? ? ?8 000

2011年12月31日：

借：投資性房地產——公允價值變動 ? ?1 000

貸：公允價值變動損益 ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? 1 000

借：所得稅費用350

貸：遞延所得稅負債[賬面價值9 000萬元，計稅基礎

=8 000-400=7 600（萬元）]350

2012年12月31 日：

借：投資性房地產——公允價值變動 ?600

貸：公允價值變動損益 ? ? ? ? ? ? ? 600

借：所得稅費用 250

貸：遞延所得稅負債 [賬面價值9 600萬元，計稅基礎

=8 000-800=7 200（萬元）]250

比較新政策下應有的會計處理與原政策下現有的會計處理，調增或調減，初步調整分錄如下：

借：投資性房地產累計折舊 ? ?800

貸：其他業務成本 ? ? ? ? ? ? ?800

借：投資性房地產——公允價值變動 1 600

貸：公允價值變動損益 ? ? ? ? ? ? ? 1 600

借：所得稅費用 ? ? ? 600

貸：遞延所得稅負債 ? ? 600

損益類科目沒有期末余額，而且不考慮會計政策變更對應交所得稅的影響，因此上述分錄中損益類科目替換為“利潤分配——未分配利潤”科目，而不是“以前年度損益調整”科目。

最終的調整分錄如下：

借：投資性房地產累計攤銷 ? ? ? ? ? ? 800

?投資性房地產——公允價值變動 ? 1 600

貸：利潤分配——未分配利潤 ? ? ? ? ? 1 800

? ? ?遞延所得稅負債 ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? 600

借：利潤分配——未分配利潤 ? ? ? ? ? ? ?270

貸：盈余公積 ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? 270

2.2013年1月1日至2013年12月31日。

解析過程同上，最終的調整分錄如下：

借：投資性房地產——公允價值變動 500

? ?投資性房地產累計折舊 ? ? ? ? 400

貸：利潤分配——未分配利潤 ? ? ? ?675

? ? ? 遞延所得稅負債 ? ? ? ? ? ? ? ?225

借：利潤分配——未分配利潤 ? ? ? 101.25

貸：盈余公積 ? ? 101.25

根據調整分錄填列2014年所有者權益變動表的相關項目如下：

如表1所示，（1）+（2）=1 800萬元是現行準則下的累積影響數，會計政策變更調增2013年度的凈利潤675萬元不是累積影響數，填入綜合收益（3）中。會計處理講授完畢以后，可以向學生發問，“會計政策變更為什么要采用追溯調整法調整以前年度的留存收益？”所有者權益變動表顯示，只有追溯調整后才能確保最后一行“本年年末余額”中的（5）、（6）和（7）、（8）是新政策下的會計處理，才具有可比性，是為了滿足會計信息質量的要求。所有者權益變動表的列示可以幫助學生理清調整分錄的編制思路及其對報表金額的影響，理解追溯調整法的原理。

（三）案例分析

講授調整分錄的編制和所有者權益變動表的填列體現了教學目標中的知識目標，但這些還不夠。任何一種會計政策都會產生一定的經濟后果，通過案例來引導學生的后果意識，指引其會計專業判斷的思路，有助于提高職業判斷能力，這也是教學目標中能力目標的要求。

案例：冠昊生物是一家從事再生醫學材料及再生型醫用植入器械研發、生產及銷售的高科技企業，2010年3月第一次申請創業板上市被否，2011年5月第二次申請上市成功，但兩次申請上市的招股說明書中合并凈利潤相差較大。第一次招股說明書中2008年和2009年合并凈利潤分別為1 432.89萬元、2 693.07萬元，第二次分別為709.48萬元、1 441.69萬元。公司在第二次招股說明書中解釋了原因：將各研發項目研發費用資本化時點從產品注冊檢驗階段的產品標準制定階段調整為開始注冊臨床試驗階段，并進行了追溯調整。

案例分析：首先考慮研發支出資本化的時點變化是否屬于會計政策變更及變更的經濟后果。該案例資本化時點向后推遲，原政策下在無形資產中列示的部分改為在管理費用中列示，報表列示項目發生變化，屬于會計政策變更，導致費用增多、利潤降低、資產減少。其次考慮自愿性會計政策變更是否適當。自愿性會計政策變更應能提供更可靠更相關的會計信息，原資本化時點是產品標準制定階段，還沒有進行產品有效性檢驗或臨床試驗，不符合研發支出資本化條件中的“完成該無形資產以使其能夠使用或出售在技術上具有可行性”，新政策將資本化時點推遲到注冊臨床試驗階段（取得第一例臨床開展的注冊通知書及病例報告表封面復印件），資本化的依據有客觀性，更符合資本化的條件，因此該會計政策變更是適當的。最后考慮會計政策變更的目的。研發支出資本化時點的推遲避免了第一次上市申請的利潤操縱嫌疑，夯實了業績，目的是為了第二次申請上市成功。該案例同時也反映了高科技企業普遍存在的問題——研發支出資本化時點的選擇較為隨意。

三、會計政策變更教學過程中會計教育理念的體現

分析新舊準則對累積影響數定義的變化，從追溯調整法的定義出發引導學生形成調整分錄的編制思路，這些是動態理念和原理理念的體現;冠昊生物變更會計政策案例引導學生從變更后果、變更適當性和變更目的等方面分析，是后果理念、質疑理念和德育理念的體現。以上教學過程中，會計教育理念的貫穿同時也是批判思維教學方法的運用。定義變化的比較及其運用培養學生看透原理的能力而不是機械記憶，案例解析引導學生運用所學概念推理會計政策變更的經濟后果。由于會計準則的原則導向趨勢，會計政策變更的適當性需要學生做出職業判斷。變更目的有賴于全面認識案例發生的企業背景，并結合適當性的判斷結論來分辨什么是職業道德允許的、什么是職業道德不允許的。這種授課過程融合了推理元素、智力標準和智力特質，可以幫助學生對所學的問題清楚地進行主體判斷，并由此形成穩定的思維模式（劉國武等，2005），這恰恰是批判性思維教學方法所要達到的目的。J

參考文獻：

[1]欒甫貴.論會計教育理念[J].會計研究，2013，（4）.

[2]劉國武，陳少華，賈銀芳.會計教學中批判性思維教學法運用策略分析[J].會計研究，2013，（4）.

[3]萬仁新.批判新思維在高級財務會計教學中的運用策略分析[J].商業會計，2012，（20）：128-129.