新舊會計準則收入確認條件的對比思考

成觀耀

摘 要 2017年，財政部發布了《企業會計準則第14號——收入》（財會〔2017〕22號），對原收入準則做出了大幅度、實質性的變更，且將于2020年1月1日起在國內正式實施。本文闡述和探討了新舊收入準則中收入確認條件的區別及影響。

關鍵詞 新舊會計準則 收入確認條件

一、新舊收入準則中收入確認條件的條款區別

舊的會計準則從五個方面闡述了經濟活動的收入確認原則，第一是在售出商品所有權方面將主要風險和報酬轉移給購貨方，第二是當商品已經出售之后，企業喪失對商品的繼續管理權，不得對商品做出有效的控制，第三是準確計量經濟活動的收入，第四是發生的經濟利益可能流入企業，第五是準確計量已經發生或者未來將要發生的成本。

在新的會計準則中，對收入確認的前提提出了更高且更具體的要求，需要從一個大前提和五個小前提出發。這里的大前提是說客戶對商品進行控制的時候就應及時進行收入確認工作，客戶對商品的控制行為是指客戶能夠主導使用商品的行為，同時還能夠獲得與該商品有關的幾乎全部的經濟利益，也有能力阻止其他方主導該商品的使用并從中獲得經濟利益。五個收入確認的小前提當中，第一個小前提是各合同方已經批準該合同，并承諾履行合同中的義務，第二個小前提是在合同中明確規定合同各方關于轉讓商品方面需要行使的權利和履行的義務，第三個小前提是在合同中明確規定合同各方關于轉讓商品方面需要支付的條款，第四個小前提簽訂的合同具有商業實質，第五個小前提是對價很可能收回。

二、新舊會計準則中收入確認條件的對比

（一）收入確認的核心條件對比

1.表述更加清晰。舊的收入確認核心條件表述的概念比較模糊，隨著社會經濟發展速度的不斷加快，企業經濟活動出現了各種交易形式，商品所有權方面的風險和報酬的形式和內容也變得更加豐富。企業需要判斷風險轉移之后是否需要進行收入確認，而在舊的會計準則中并沒有對這方面的內容給出明確的規定，會計、審計工作人員需要根據自己的專業能力和工作經驗判斷，有可能出現買賣雙方對這方面有不同看法的情況，容易引發爭議和混淆。比如，有的銷售方認為當采購方簽收商品的時候，則風險報酬就發生轉移，所以應對收入和應收款進行確認，而采購方則認為完成產品時，且銷售方沒有過錯出現的時候，商品的風險報酬才轉移到本方。

新的收入準則中對控制權轉移的概念比較清晰，因為商品出現控制權轉移的情況是在客觀場景下進行的，比如，當采購方簽收商品時，銷售方就無法對商品進行控制，所以此時采購方擁有控制的權利，同時采購方也無法否認自己不具有控制權利，所以按照控制權的概念進行收入確認更具優勢。

2.統一確認原建造收入確認模型。舊的收入準則中將建造收入確認模型單獨表述形成建造合同準則，在建造合同準則中并沒有涉及按照風險和報酬轉移作為收入確認時點方面的內容，只是提出按照完工的進度進行收入確認。這是因為在施工期間，對于工程的風險和報酬轉移不容易根據施工進度判斷，如果在完工時對工程的風險和報酬轉移進行收入確認，則無法體現權責發生制的精神。

如果按照控制權轉移的方式，就能夠統一建造收入確認模型與其他收入確認模型，便于會計、審計人員進行收入確認工作，根據工程的進度與投入的內容就能夠判斷出業主方對工程的控制權，工程的收入以及對普通物料進行銷售等內容與收入確認的前提不相矛盾。

3.區分合同風險與信用風險。新的收入準則中增加了合同資產與合同負債兩個項目，明確劃分了合同風險與信用風險，合同風險表示合同的執行風險，信用風險表示無法收回應收賬款的風險，并對這兩種風險進行了減值準備，相對于過去的綁定債權的確認更能清晰地反映賬目的情況。

（二）新會計準則中的收入確認注重對合同的判斷

第一，在新的會計準則中，需要合同各方批準之后再進行收入確認，而且需要具有商業實質行為，所以會計人員需要了解交易合同的內容，并判斷收入確認的必要性、時點以及金額，所以合同是收入確認的基礎條件。

第二，明確合同各方的權利義務以及支付條款等內容有助于區分合同風險與信用風險，以及對合同資產和應收款的確認，所以新的會計準則中基于對這些內容的確認，需要明確表述合同各方的權利義務和支付條款。

三、新會計準則的收入確認條件對行業的會計實務產生的作用

（一）制造業行業方面

新會計準則中的收入確認條件對制造業會計實務產生的影響主要是對收入確認的時點的判斷，過去是在驗收之后進行收入確認，現在是簽收時或者發貨時進行收入確認。過去企業需要取得客戶單位的簽收單或者還需要客戶單位的驗收單才能夠進行收入確認，如果對方不及時或者不反饋驗收結果，那么就需要等待對方同意開票時再進行收入確認，這種方式下，客戶單位存有大量的發出商品，有可能這些商品已經被下游客戶使用，所以無法反映出參與單位的真實經營情況。

（二）建造業行業方面

新的會計準則衡量工程完工進度的方法與舊會計準則有所不同，使用的是投入法和產出法進行確認，按照企業約定的投入來確認工程的完工進度或者從業主方獲得的商品價值來確定，這與控制權的轉移對收入確認時點的判斷有異曲同工之妙，從而貼切地反映出實際情況。

（作者單位為廣東正中珠江會計師事務所<特殊普通合伙>）

參考文獻

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