自然資源資產負債表編制探析

徐素波　張山　陳麗芬

[摘要]自然資源統計與經濟價值衡量作為經濟與生態協調發展的一項重要工具，是做好自然資源資產負債表編制研究的基礎工作。同時，報表編制中的“決策有用”和“受托履行”原則，既是自然資產統計要達成的目標，也是國家實施領導干部離任審計及環境補償追責的要求。基于對國內森林資源的認識，闡述自然資源資產負債表編制中所涉及的基本理論問題，得出如下結論：自然資源具有生態價值與經濟價值，只有最終通過貨幣形式表現出來，才能準確衡量相關資產構成因素與負債表現的特性；負債表現的特性體現在義務履行上，不僅針對過去、現時義務，還包括未來義務、或有債務，可以運用負債臨界值對其價值范圍加以確定；森林資源中負債確認更需要考慮負債臨界值，即衡量當生態環保效應最大時，過多砍伐、過量消費等所帶來資源消耗的價值；自然資源資產負債表在編制中，其表達形式不僅需要兼具自然資源資產、負債要素，而且要從整體上表達二者間相互關聯的鉤稽關系。

[關鍵詞]自然資源資產負債表；資源核算；資產衡量；負債特性；臨界值

[中圖分類號]F231.5 [文獻標識碼]A [文章編號]1004-0994（2019）01-0079-7

一、引言

森林資源的亂砍濫伐導致水土流失嚴重，物種多樣性面臨危機，這嚴重制約了我國經濟的持續發展和生態資源的持續供給。十八屆三中全會以后，黨中央旗幟鮮明地強調生態文明建設要落在實處，推動供給側結構性改革，建立生態評價體系，解決發展中經濟與環境不協調等相關問題。與此同時，十九大聚焦于“建設美麗和諧中國”，重點強調“用制度保護生態環境、用規則嚴查干部離任”。自此，自然資源資產負債表的探索、研究、編制首次被列入國家發展目標綱要。

圍繞“自然資源整合”“價值衡量”等主題，國外學者已經將研究的重點逐步從核算方法向體系構建上深入，同時，也在不斷探索自然資源資產負債表編制、具體自然資源的核算工作。在理論層面上，Hambiratll強調自然資源屬于資產的重要組成部分，應對其價值進行核算。Gundimeda et a1.立足于相關資源分類，認為不同自然資源有其自身的經濟價值和社會價值。Dhaliwal et a1.針對具體的自然資源分類，闡述了編制獨立自然資源子報告的重要性。在實踐層面上，澳大利亞政府將政府統籌與分邦管理相結合，以立法為基礎，指導地方的政策實施，共同對自然資源進行開發利用。其重點項目為森林資源、土地資源，為此對相關自然資源的構成要素進行了相應的劃分。挪威國土面積狹小，但漁業資源豐富，因此政府圍繞漁業進行了相關自然資源的統籌，著重對水資源、河灘、海灘、湖灘等進行明確劃分。加拿大國土面積較大，物種豐富，自然資源極其豐厚，為了便于核算，加拿大政府建立了相關資產的對應存量賬戶及各類資源的明細核算科目。英國首次將綠色生態GDP納入國民生產總值的核算體系，明確了其經濟價值的不可替代性。整體來看，國外將自然資源研究的重點放在核算上，對于具體報表的編制方法與原則并未進行深入的研究。

國內有關自然資源及其報表編制的研究處于探索階段，對相關編制方法與結構框架未能達成共識。十八屆三中全會以后，探索自然資源資產負債表的編制成為學術界的熱點，也取得了一些可喜的成績。總的來說，我國學者在SEEA 2012（System of Envi-ronment-Economic Accounting 2012=Central Framework）的基礎上，把研究視角聚焦在統計分析及會計報表的運用上，分析其理論基礎、闡述其編制來源、強調其功能作用、論述其組成要素等，為自然資源資產負債表編制提供了經驗與路徑的選擇。但是，目前的研究對自然資源相關概念界定、要素表達、價值衡量等方面的認識還存在問題，自然資源資產負債表基本表式的設計也存在缺陷。具體來說可歸集為以下幾個方面：①自然資源資產定義相對模糊，傳統財務或統計中的相關定義并不能滿足自然資源資產負債表編制的要求；②自然資源負債構成要素及確認條件并未明確，在不同類別中，不同資源的負債也并非相同，實踐可計量性差；③自然資源資產負債表編制主體不確定，是政府主導還是企業為尊，并沒有達成統一，而且自然資源資產負債表的表式設計不能準確地表達出資產與負債之間的鉤稽關系。

綜上所述，本文將聚焦于自然資源資產負債表編制的理論構思以及識別方法的選取上。首先，立足于整體，分別從宏觀與微觀的角度指出自然資源資產負債表的構成要素——資產、負債的相關特性；然后，以森林資源為基礎，指出相關特定的要素條件，并通過基本的臨界值法，對負債的概念進行具體化說明；同時，進一步限定其價值范圍，通過模型對比，明晰其經濟價值與生態價值的構成；最后，編制自然資源資產負債表，詳細闡述資產與負債之間的鉤稽關系。

二、相關要素概念界定

（一）自然資源資產

從宏觀的國家層面來說，自然資源資產既是GDP的重要組成部分，也是生態維護、生態修復的重要物質基礎；從微觀的企業層面來說，其是企業資產的構成要素，對企業的日常經營具有重大影響。整體來說，自然資源的價值量確認可以看作經濟利益的流入。針對資產，政府在宏觀層面上強調“所有權、擁有權”“經濟增值”“預期收益”等，如森林資源屬于國家、當地政府主體所有；企業在微觀層面上強調“擁有、控制”“利益流入”“貨幣計量”等。因此，自然資源資產在宏觀上強調的是自然資源價值的增值及其帶來的整體綜合性效益，可以歸屬于動態的整體性協同。

耿建新、王曉琪從土地資源角度對離任干部的審計問題進行了研究。向書堅、鄭瑞坤通過統計方法解釋了自然資產的范疇問題。胡文龍等立足于整個自然資源資產，強調了編制自然資源資產負債表的必要性，明確了其探索重點。趙海燕等基于雙重標準目標管理，對自然資源資產負債表編制的理論及框架設計進行了詳細的說明，強調了“決策有用”和“受托履行”原則。

從微觀層面來說，現有研究一方面注重對自然資源價值量的核算，通常以科目設置為重點，強調自然資源對企業經濟活動的影響，如價值增減的靜態變化。陳玥等從科目設置出發，將核算列為重點，進行了相關討論。黃溶冰等論述了自然資源核算相關賬戶設置到資產負債表編制的演變歷程及發展啟示。高敏雪從統計角度出發，提出要擴展自然資產相關的研究，且應把重點放在自然資源資產負債表的編制上。另一方面，立足于核算方法與體系的構建。既要關注自然資源實物資產的核算，又不能忽視其帶來的無形效益，如涵養水源、凈化空氣等，而其帶來的效益并不能完全在資產科目中展示。所以，衡量自然資源資產時應對收入性質的賬戶統籌兼顧，不能忽視附加生態效益帶來的積極影響。陳艷利等更加重視從整體上加以把握，從宏觀角度對概念進行界定。

綜上所述，自然資源資產的概念界定需要從價值量測算、實物計量方面分別進行考慮。SEEA 2012于2012年頒布，這部世界公認相對完善的自然資源核算標準界定了自然資源資產的概念，也宣告了生態自然資產的核算開始具有相對完善的標準作為參考。相關圍繞環境經濟核算的框架設計也以此展開，SEEA 2012也升級為標準化的環境資源核算指標。基于以上分析，本文從編制自然資源資產負債表的雙重標準（“決策有用”和“受托責任”）的目標管理出發來界定資產。資產應包含兩個層級的要素：其一強調“所有權”，重視主體的擁有地位；其二滿足“預期效益的增加”，以此來反映自然資源的經濟價值和其他的生態效應。所以，其限定的概念可概括為：國家擁有或控制的，預期會給國家和人民帶來經濟利益的，能以貨幣計量的自然界各種物質財富要素的總稱。

（二）自然資源負債

1.負債是否加以確認列示。相比資產的確認條件，負債就更難以全面考慮。根據謹慎性原則，不得高估資產，也不得低估負債，不考慮自然資源資產的其他價值，符合謹慎性原則；但是若不考慮自然資源負債，就會背離謹慎性原則。現今的學術界有一個大的疑問，就是是否應對負債加以確認。部分學者認為，SEEA 2012等相對規范的制度中并未明確要求確認負債；同時，因自然資源存在較大的不確定性，無法具體說明負債情況；此外，編制報表法定主體的唯一性與經濟主體的分散性存在矛盾。

本文并不認同以上持有否定觀點的學者，自然資源資產負債表應符合“資產=負債+所有者權益（凈資產）”這一恒等式，因此負債必須加以確認。根據復式記賬法，資產一方的變動，必然會引起負債及所有者權益的變動。若單獨確認資產，就違背了復式記賬的原則。另外，負債是否加以確認，不在于要不要確認，而是在于負債怎樣定義。只要滿足定義，那么就應對其進行確認。因此，要想準確地確認負債，就需要弄清楚與自然資源相關的未來應付的資源維護、生態恢復、超載補償、環境治理成本等一些不易被量化的內容。

2.負債本質：資源耗減還是環境負債。學術界對負債本質的理解可以分為兩類：一類是資源耗減，另一類是環境負債。高敏雪認為：若資源開采未超出合理限度，資源負債的本質就應該是資源減耗；若資源開采超出了合理承受范圍，則資源負債是“資源耗減+環境負債”。李金華將可量化性較差的“超采”用SEEA 2012中有明確量化公式的“耗減”替代。史丹等認為自然資源負債應確認為對環境的索取及其應承擔的生態責任。劉明輝、孫冀萍基于環境會計理論，也認為應該從環境負債角度確認自然資源負債，他們強調負債是由主體過去的“不當行為”造成的。

對負債本質的認識，本文更傾向于將二者相結合的負債觀。資源合理開發利用，本身不屬于負債范疇。截至當前，生態問題的出現，其實是由人類過度利用資源，超出自然資源合理承載范圍引起的，二者相結合才貼合負債的本質屬性。因此，本文雖然對環境負債有所偏重，但并不完全認同“環境負債=自然資源負債”，而是采用“資源耗減+環境負債”的表達式。

三、基于森林資源負債臨界值的確認

（一）確認的理論依據

“資源耗減+環境負債”確認的前提是自然資源參與市場經濟運營。與此對應，自然資源在市場中的價值交換就促進了自然資源的流轉。參與者在這一過程中會產生利益往來與矛盾，給負債的確認提供了條件。因此，采用負債臨界值的方法對負債加以確認，不僅是理論層次上的創新，將負債的確認定義在“資源耗減+環境負債”的范疇上，而且在實踐上為相關資源價值量的確定提供了新的思路。自然資源參與市場的交換活動，其動因是自然資源自身的物質流與價值流。自然資源的價值與使用價值的集合構成第一層級的資產要素。這些要素反映出自然資源的歸屬是國家或者集體，但真正的管理權和治理權會被逐漸下放，由當地政府或者林業部門代為管理，對中央負責。

在對自然資源的使用上，地方政府會根據實際的經濟發展需要，將自然資源進行區域性劃分，使企業或部門作為主體擁有其使用權。這種產權代理機制如果運用得當，就會促進良性生態經濟的互動，達到“既要金山銀山，又要綠水青山”的理想效果。但是在實際運用上，效果卻不盡人意。地方政府一味追求GDP的增速而忽視生態與自然資產的保護，代理行使主體重視短期效益而大肆開發，超出生態自身承載力的事件時常發生。基于委托代理理論，中央作為委托方，統籌整體的生態經濟效益，追求在生態承載力的范圍內發揮自然資源最大的經濟價值，即在可持續發展的基礎上創造最大的綜合效益；地方作為受托方，考慮短期經濟價值，渴求在短時間內創造較高的GDP增速。這是矛盾的一個方面。除此之外，自然資源具有外部性，會導致其私人邊際成本低于社會邊際成本，或私人邊際收益高于社會邊際收益，造成自然資源的浪費和不可再生。

在此種背景下，采用臨界值法來測算自然資源耗減與環境負債的構成，不僅能夠明確自然資源在市場經濟條件下的價值交換，而且對于自然資源價值的轉移、轉移的標準、是否超出其環境自身的承載力，都進行了明確的說明和限定，從整體上推動了各個區域自然資源經濟核算體系的建立，規范了區域發展的監督防范體制，體現了“決策有用”原則。同時，官員調轉、升遷也與其息息相關；離任審計、政績評價、生態追償、目標追責無不跟自然資源資產負債表編制緊密聯系，更體現了“受托責任”的履行情況。基于可持續發展原則，本文將自然資源發揮最大綜合效益的時期作為拐點，將拐點之內的資源變動消耗定義為自然資源資產，將拐點之外的資源變動消耗定義為自然資源負債。

（二）森林資源負債臨界值的確認

不同類型的自然資源有其自身的特點，如果將全部自然資源納入一個系統的報表，則顯得不切實際。因此，在編制自然資源資產負債表時，要統籌考慮自然資源的共性問題，將其共性方面納入系統報表。對于個性問題，則難以用具體的方法來確認自然資源負債。因此，本文在森林資源與生態環境耦合度分析的基礎上，采用負債臨界值的方法來具體說明森林資源的負債問題。通過負債臨界值法來研究森林資源，不僅能夠將自然資源的共性問題囊括其中，而且對于發揮森林資源的經濟價值、生態價值具有重要的實踐意義。在負債臨界值的實踐上，我們在獲取經濟資源價值時，把相關森林資源喪失對環境生態保護的損害價值加以考慮，將其生態價值和經濟價值都放入模型之中。針對之前資源的耗減，學者們關注的重點是資源自身的經濟價值。但是在本文的闡述中，統籌考慮自然資源負債是“資源耗減+環境負債”的集合體。所以，負債臨界值法是將森林資源的經濟價值與生態價值二者相融來論述森林資源的整體效益。

1.單一以經濟價值為基礎確認負債。在可持續發展的今天，自然資源的利用要求遵循以下原則，下面以森林資源為例展開論述：①在保證森林資源合理利用的同時不得損害下一代的利益；②保證森林資源的整體規模在人類利用的基礎上不減少；③在合理利用森林資源的同時達到效益最優化。所以，在強調森林資源經濟價值時，基于“理性人”假設，森林資源的開采利用是基于最優輪伐的策略，在保證最大經濟效益的同時不得損害其生態效益。因此，林木種植與砍伐就存在著一定的相關性。森林資源在砍伐和種植之間遵循著同步性的線性關系。在這個層面上，針對自然資源經濟價值的Faustmann模型就孕育而生。具體來說，λ₀可以表示為（相關變量解釋見表1）：

此等式表達的含義是：樹木生長速度產生的邊際效益與樹木砍伐所帶來的機會成本處于一個均衡的狀態。該機會成本由兩部分構成：一是延遲采伐所損失現期收益的機會成本；二是延遲采伐所損失未來收益的機會成本。

通過公式（2）中的等式計算，可以得出每一棵樹木最佳的生長年齡以及最佳的輪伐周期。可以說，當每年都在以相同規模的面積（Xhm²）造林時，樹木最佳的生產年齡為t^*₀，無論在數量上還是在樹齡為1-t^*₀的時期，樹木大小不一時，森林的整體規模保持在一個恒定的水平H上。也就得出：在獲取最大的經濟效益時，按照既定的造林方式和砍伐速度，其森林的整體規模保持在H的發展水平上。這種相對靜止的循環如果不發生意外，將會持續進行且一直保持規模效應的恒定。同時，從Faustmann模型中也可以得出在一個輪伐期內可以進行樹木砍伐的最大數量。在自然資源中，如果將其作為可持續發展的拐點，那么自然資源資產和負債就可以表達為：蓄積量以內的林木資源減少確認為林木資源資產的減少，該蓄積量之外的林木資源減少確認為自然資源負債的增加，而這些負債的增加就是森林資源的臨界值。例如：假定n為森林資源的密度變量（每hm²土地上生長林木的株數），則每年可采伐的林木資源蓄積量x×n×V（t^*₀）就是該森林資源的負債臨界值。

2.將經濟價值、生態價值與社會價值結合起來確認負債。在只考慮經濟價值，不考慮生態價值與社會價值的Faustmann模型中，會忽視森林資源其他的使用價值。一旦只考慮經濟效益，而忽視其他的生態效益、社會效益，就會對“走循環生態經濟發展、建設美麗和諧中國”帶來不利影響。在這一背景下，Hartman對Faustmann模型進行了全方位的優化，其引入了生態價值和社會效益等其他非經濟要素，減少了外部性因素的制約，在不考慮經濟因素的前提下，將單位林木生態與社會效益定義為A（x），且A（x）>0。同時，將單株樹木從栽種到成熟期砍伐這一段時間t內產生的非經濟要素的效益折算成凈現值f^t₀[A（x）e^-rx]dy，由此產生了Hartman模型。

由此，綜合考慮森林資源的三種價值后能夠達到最優的輪伐期t^**₀滿足以下等式：

綜合考慮森林資源三種價值后，對比前者的模型可以發現，最佳的輪伐期存在著延遲現象，此時，森林資源的負債臨界值可以表示為x×n×V（t^**₀）。

相比Faustmann模型，Hartman模型對于負債臨界值的確認更加全面，也更加具體。負債臨界值的確認能夠對森林資源的整體價值進行統籌，不僅考慮了森林資源的經濟價值，而且兼顧了森林資源的最佳輪伐期、生態涵養、效益最大化等問題。采用臨界值法將森林資源的經濟價值、生態價值與社會價值三者融為一體，更能體現生態經濟的可持續發展觀下對自然資源資產負債表編制的目的和要求。

四、自然資源資產負債表基本框架

（一）以經濟價值為主體的自然資源資產負債表資產賬戶

建立自然資源資產負債表基本架構需要考慮的關鍵問題是：自然資源資產負債表披露的內容和相關披露方式。在考慮整體性的情況下，根據披露的側重點編制各自的報表，進行相關信息的披露。在委托代理機制下，可以分為所有權范圍內的報表編制和進入市場體系內參與經濟交換的報表編制。只有這樣，才能體現出不同層級的偏重關系，也才能闡釋不同編制主體側重點的不同。因此，在針對自然資源資產負債表的設計中，本文將基于以上兩個層次的分析建立適用于不同方面的報表。對于著重強調自然資源資產賬戶的部門，如政府部門等生態管理主體，分析資產的增加變動及其構成要素，以發揮政府部門的監督管理職能。基本結構如表2所示。

從森林資源資產賬戶的構成來看，其包括：林木資源，林地資源，野生動物、植物、微生物資源等。森林資源產生的經濟效益計入經濟體系，其他的生態、社會效益計入非經濟體系，以上效益共同計入資產總量。此外，要明確森林資源的實際歸屬問題，將實物量和價值量相結合，并一一對應，從而使得信息更加明確、清晰易懂。項目中分列了期初存量、本期增加量、本期減少量、期末存量四個部分，并從數量、質量、價格變化三個方面設計了明細項目。以政府、集體或者個人為主體，針對不同類型的自然資源必須選擇合適的衡量標準。在最后總表的統計中，必須折算成統一的貨幣單位。也只有進行統一標準的設計，才能進行對比分析和后續處理，完成最后的資產變動編制工作。

（二）整體自然資源資產負債表的基本框架

在注重經濟價值的資產負債表的基礎上，對其深度和跨度進行擴展。在可持續發展觀下，綜合考慮自然資源在生態、社會價值方面的貢獻。自然資源能夠發揮最大的綜合效益時，將其作為拐點，拐點之內的資源變動消耗定義為自然資源資產，拐點之外的資源變動消耗定義為自然資源負債。我國政府、集體及其他的代理編制報表的主體，需要遵循“決策有用”和“受托履行”的編制原則，從而達成自然資源資產負債表編制的目標，同時為我國實施領導干部離任審計及環境補償追責奠定基礎。具體的基本結構如表3所示。

表3分別從自然資源流動轉換的整個過程出發——期初、期中以及期末來編制自然資源資產負債表，最終得出森林資源各個構成要素的期末凈值。在報表左邊列示著不同的要素，并分別從國有、集體以及個人的角度出發，來說明不同擁有主體的資產負債情況。針對期初數據，由于表2是從實物量和價值量角度出發的，因此，在匯總時需要將其相加計算得出總的效益。負債的變化采用上文中的臨界值以及其他在可持續發展下通過Hartman模型得出的數據。

（三）自然資源資產負債表的鉤稽關系

自然資源資產與負債存在著相互依存的鉤稽關系，可以通過其內部之間的邏輯和相關性進行說明。

如表2和表3所示，A_i、a_i（i=1，2，3）分別顯示的是基于經濟價值的不同權屬主體的森林資源，分為實物量與價值量；B_i、b_i（i=1，2，3）代表在存續期間相關實物量與價值量的增加；D_i、d_i（i=1，2，3）代表在存續期間相關實物量與價值量的減少；E_i、e_i（i=1，2，3）代表森林資源在存續期末的資產情況。根據“期初存量+本期增加一本期減少=期末存量”，即可引申為A_i+a_i+B_i+b_i-D_i-d_i=E_i+e_i。同時可以分別對其實物量與價值量進行核算，其公式為：A_i+B_i-D_i=E_i；a_i+b_i-d_i=e_i。在可持續發展的前提下，將森林資源的合理砍伐利用所帶來的變化記為：C_i、c_i（i=1，2，3），那么根據負債臨界值的限定，就可以通過模型得出C_0i（i=1，2，3）。F_i=C_i+c_i-C_0i（i=1，2，3），如果Fi≤0，可以判定其在可持續發展前提下資源的合理利用沒有超過生態自身最大的承載力。即：合理的資源利用并未給生態或其他方面帶來負面影響，也無須確認相關負債。同時，將合理利用的部分全部轉入資產的相對減少，記為：D_i、d_i。也可以理解為：當前期末的資產就是當期的凈值。若F_i>0，就會產生其他方面的矛盾和其他方面價值量的變動。那么，就需要確認負債F_i，同時確認資產的減少量C_0i，資產變動遵循以下等式：C_0i+（D_i+d_i-C_i-c_i）=D_i+d_i-F_i，凈值=A_i+a_i+B_i+b_i-D_i-d_i=E_i+e_i。綜上所述：資源合理利用記為資產減少為min（C_i+c_i，C_0i），負債增加為max（0，F_i），不同主體的資產總量減少為G_i、g_i（i=1，2，3），G_i、g_i=D_i+d_i-max（0，F_i），表3中的資產變化可記為B_i+b_i-G_i-g_i，負債變化可記為max（0，F_i）。

五、結論

本文基于當前國內外最新的研究理論與實踐，結合自然資源資產負債表編制的“決策有用”和“受托責任”兩大原則，對自然資源資產負債表編制的相關理論進行論述。當前國家高度重視自然資源資產負債表編制工作，在此情況下進行相關研究具有前瞻性、實踐性和可操作性。本文通過引入Faustmann和Hartman模型來確定森林資源負債的臨界值，解決了自然資源資產負債表編制過程中的一大難題。這種臨界值法基于我國可持續發展觀，對相關自然資源整體的價值進行統籌，兼顧了經濟、生態和社會價值。同時，臨界值法也確定了自然資源資產負債表的編制主體，要求分層級確認資產與負債要素，從整體上顯示出二者之間的鉤稽關系。

但不可置否的是，目前估值技術、價值衡量尺度并不完善，在未來技術發展和指標化衡量不斷改進的情況下，自然資源的研究將更加全面、具體，其相關報表的編制將更加詳細。